Перейти к основному содержанию

Статья 50 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица

Новая редакция Ст. 50 НК РФ

1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

2. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

4. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

5. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

6. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

7. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

8. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

9. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

10. Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном настоящим Кодексом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Абзац четвертый утратил силу с 1 января 2007 г.

11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора, страховых взносов при реорганизации юридического лица.

12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.

13. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Комментарий к Статье 50 НК РФ

Реорганизация является способом как прекращения юридических лиц, так и возникновения новых. При слиянии прекращается самостоятельное существование сливающихся организаций и на их базе образуется новое юридическое лицо. При присоединении одно юридическое лицо вливается в другое и таким образом перестает существовать как таковое, а это "другое" продолжает свое существование. При разделении на базе прекратившегося юридического лица возникают новые. При выделении возникает новое юридическое лицо, а то, из которого оно выделилось, продолжает свое существование. При преобразовании юридическое лицо прекращает свое существование и на его базе возникает новое. Таким образом, в четырех случаях реорганизации из пяти юридическое лицо прекращает существование, причем в трех из них - при разделении, слиянии и преобразовании - наряду с прекращением возникает новое (при слиянии и преобразовании) или нескольких новых (при разделении) юридических лиц. При выделении налицо лишь возникновение одного или нескольких новых юридических лиц.

Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При этом передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Таким образом, правопреемство, которое имеет место при реорганизации юридического лица, охватывает не только имущественные (неимущественные) права реорганизуемого юридического лица, но и обязательства, в том числе обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, исполнение которой накладывается на его правопреемника, в порядке, установленном настоящим Кодексом (ст. 50 НК РФ), что установлено настоящей статьей.

При реорганизации юридического лица правопреемнику (правопреемникам) реорганизуемого юридического лица переходят и те права и обязанности, которые не признаются и (или) оспариваются сторонами, и те, которые на момент реорганизации не выявлены. Возможные споры будут в дальнейшем разрешаться между правопреемниками в установленном законом общем порядке.

Поэтому и в соответствии с настоящей статьей на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается:

- исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени (ст. 75 НК РФ и комментарии к ней), причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;

- обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов определяются по правилам ст. 57 НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Кодексом.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом применительно к каждому такому действию.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

В п. 3 настоящей статьи речь идет о сроках исполнения обязанности по уплате налогов и сборов именно реорганизованного юридического лица. Если же у правопреемника существовали свои обязанности (например, у одного юридического лица, к которому присоединилось другое), то сроки их исполнения п. 3 ст. 50 НК РФ не регулируются.

Как известно, при реорганизации юридического лица к его правопреемнику (правопреемникам) переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (как правило, в случае образования одного правопреемника) и разделительным балансом (как правило, в случае образования нескольких правопреемников).

Разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и представляется (вместе с учредительными документами) для государственной регистрации вновь возникших или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. При этом разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

По решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (штрафов и пени) реорганизованного лица в случаях:

- если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица;

- если разделительный баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником;

- если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов.

Суд не вправе своим решением возложить на правопреемников реорганизованного ЮЛ солидарное исполнение обязанности по уплате налогов в следующих случаях:

- если ни один из правопреемников не освобождается (в полном объеме и без должных оснований) от исполнения указанной обязанности;

- если кто-либо из правопреемников не должен платить налоги и сборы;

- если один из правопреемников реорганизованного юридического лица (к моменту принятия судом решения) уже исполнил в полном объеме обязанность (по уплате налогов и сборов) реорганизованного юридического лица.

При выделении возникает новое юридическое лицо, а то, из которого оно выделилось, продолжает свое существование.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Положения разделительного баланса, составленного при выделении, могут возложить исполнение этой обязанности только на само реорганизованное юридическое лицо.

По решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица в случаях:

- если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов;

- если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов.

При преобразовании юридическое лицо прекращает свое существование и на его базе возникает новое (например, ООО преобразуется в АО).

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При этом передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном Кодексом.

Зачет суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено Кодексом, налоговым органом по месту учета правопреемника без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ, в срок не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговый орган обязан сообщить правопреемнику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить правопреемнику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и правопреемником.

Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления правопреемника по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему РФ, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

Налоговый орган обязан проинформировать правопреемника о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

В случае наличия у правопреемника недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат правопреемнику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления правопреемника, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда правопреемнику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом правопреемнику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.

Зачет или возврат излишне уплаченной или взысканной суммы налога (пеней, штрафов) производится в валюте РФ. В случае если уплата налога (пеней, штрафов) производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте РФ по курсу Центрального банка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации (в том числе и той из них, которая не обладает статусом юридического лица), реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Комментарий к Статье 50 НК РФ

Реорганизация является способом как прекращения юридических лиц, так и возникновения новых. При слиянии прекращается самостоятельное существование сливающихся организаций и на их базе образуется новое юридическое лицо. При присоединении одно юридическое лицо вливается в другое и таким образом перестает существовать как таковое, а это "другое" продолжает свое существование. При разделении на базе прекратившегося юридического лица возникают новые. При выделении возникает новое юридическое лицо, а то, из которого оно выделилось, продолжает свое существование. При преобразовании юридическое лицо прекращает свое существование и на его базе возникает новое. Таким образом, в четырех случаях реорганизации из пяти юридическое лицо прекращает существование, причем в трех из них - при разделении, слиянии и преобразовании - наряду с прекращением возникает новое (при слиянии и преобразовании) или нескольких новых (при разделении) юридических лиц. При выделении налицо лишь возникновение одного или нескольких новых юридических лиц.

Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При этом передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Таким образом, правопреемство, которое имеет место при реорганизации юридического лица, охватывает не только имущественные (неимущественные) права реорганизуемого юридического лица, но и обязательства, в том числе обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, исполнение которой накладывается на его правопреемника, в порядке, установленном настоящим Кодексом (ст. 50 НК РФ), что установлено настоящей статьей.

При реорганизации юридического лица правопреемнику (правопреемникам) реорганизуемого юридического лица переходят и те права и обязанности, которые не признаются и (или) оспариваются сторонами, и те, которые на момент реорганизации не выявлены. Возможные споры будут в дальнейшем разрешаться между правопреемниками в установленном законом общем порядке.

Поэтому и в соответствии с настоящей статьей на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается:

- исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени (ст. 75 НК РФ и комментарии к ней), причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;

- обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов определяются по правилам ст. 57 НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Кодексом.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом применительно к каждому такому действию.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

В п. 3 настоящей статьи речь идет о сроках исполнения обязанности по уплате налогов и сборов именно реорганизованного юридического лица. Если же у правопреемника существовали свои обязанности (например, у одного юридического лица, к которому присоединилось другое), то сроки их исполнения п. 3 ст. 50 НК РФ не регулируются.

Как известно, при реорганизации юридического лица к его правопреемнику (правопреемникам) переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (как правило, в случае образования одного правопреемника) и разделительным балансом (как правило, в случае образования нескольких правопреемников).

Разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и представляется (вместе с учредительными документами) для государственной регистрации вновь возникших или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. При этом разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

По решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (штрафов и пени) реорганизованного лица в случаях:

- если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица;

- если разделительный баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником;

- если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов.

Суд не вправе своим решением возложить на правопреемников реорганизованного ЮЛ солидарное исполнение обязанности по уплате налогов в следующих случаях:

- если ни один из правопреемников не освобождается (в полном объеме и без должных оснований) от исполнения указанной обязанности;

- если кто-либо из правопреемников не должен платить налоги и сборы;

- если один из правопреемников реорганизованного юридического лица (к моменту принятия судом решения) уже исполнил в полном объеме обязанность (по уплате налогов и сборов) реорганизованного юридического лица.

При выделении возникает новое юридическое лицо, а то, из которого оно выделилось, продолжает свое существование.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Положения разделительного баланса, составленного при выделении, могут возложить исполнение этой обязанности только на само реорганизованное юридическое лицо.

По решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица в случаях:

- если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов;

- если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов.

При преобразовании юридическое лицо прекращает свое существование и на его базе возникает новое (например, ООО преобразуется в АО).

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При этом передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном Кодексом.

Зачет суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено Кодексом, налоговым органом по месту учета правопреемника без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ, в срок не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговый орган обязан сообщить правопреемнику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить правопреемнику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и правопреемником.

Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления правопреемника по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему РФ, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

Налоговый орган обязан проинформировать правопреемника о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

В случае наличия у правопреемника недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат правопреемнику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления правопреемника, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда правопреемнику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом правопреемнику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.

Зачет или возврат излишне уплаченной или взысканной суммы налога (пеней, штрафов) производится в валюте РФ. В случае если уплата налога (пеней, штрафов) производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте РФ по курсу Центрального банка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации (в том числе и той из них, которая не обладает статусом юридического лица), реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Другой комментарий к Ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Согласно п. 1 ст. 50 Кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном комментируемой статьей.

Общие положения о реорганизации юридического лица закреплены в ст. 57 части первой ГК.

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

2. Как установлено п. 2 ст. 50 Кодекса, исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Пунктом 2 комментируемой статьи также установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Согласно п. 4 ст. 57 ГК юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Разрешая конкретное дело, Президиум ВАС России в Постановлении от 17 февраля 2004 г. N 11489/03 <*> признал неправомерным взыскание с реорганизуемого лица штрафа, наложенного после его реорганизации за налоговое правонарушение, совершенное присоединенным к нему юридическим лицом.

--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.

В соответствии с п. 2 ст. 50 Кодекса правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него комментируемой статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

Права и обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусмотрены ст. 21 и 23 Кодекса соответственно (см. комментарии к ст. 21 и 23 Кодекса).

3. Согласно п. 3 ст. 50 Кодекса реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено п. 4 - 9 комментируемой статьи.

Как установлено п. 1 ст. 59 ГК, положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами, должны содержаться в передаточном акте и разделительном балансе.

Пунктом 2 ст. 59 ГК также предусмотрено следующее в отношении передаточного акта и разделительного баланса:

передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц;

непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

4. Согласно п. 1 ст. 58 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

Соответственно, пунктом 4 ст. 50 Кодекса установлено, что при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

5. В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

На основании приведенной нормы п. 5 ст. 50 Кодекса предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

6. Согласно п. 3 ст. 58 ГК при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

С учетом этого в п. 6 ст. 50 Кодекса установлено, что при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

7. Пункт 7 ст. 50 Кодекса предусматривает на случай наличия нескольких правопреемников правила определения доли участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов.

Такая доля определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

В пункте 7 комментируемой статьи также предусмотрено, что вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Решение об этом выносится судом в случае, если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, и при наличии одного из следующих условий:

если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица;

если разделительный баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником.

Положение п. 7 ст. 50 Кодекса о солидарном исполнении возникшими юридическими лицами обязанности по уплате налогов реорганизованного лица основано на норме п. 3 ст. 60 ГК, согласно которой в случае, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, то вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.

Права кредитора при солидарной обязанности предусмотрены ст. 323 части первой ГК:

при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга (п. 1 ст. 323);

кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью (п. 2 ст. 323).

В соответствии со ст. 324 ГК в случае солидарной обязанности должник не вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на таких отношениях других должников с кредитором, в которых данный должник не участвует.

Согласно п. 1 ст. 325 ГК исполнение солидарной обязанности полностью одним из должников освобождает остальных должников от исполнения кредитору.

Пунктом 2 ст. 325 ГК предусмотрено, что если иное не вытекает из отношений между солидарными должниками:

1) должник, исполнивший солидарную обязанность, имеет право регрессного требования к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого;

2) неуплаченное одним из солидарных должников должнику, исполнившему солидарную обязанность, падает в равной доле на этого должника и на остальных должников.

8. Согласно п. 4 ст. 58 ГК при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Соответственно пунктом 8 ст. 50 Кодекса установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

В пункте 8 комментируемой статьи также предусмотрено, что в случае, если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

9. В соответствии с п. 5 ст. 58 ГК при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

На основании приведенной нормы п. 9 ст. 50 Кодекса установлено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

10. Пункт 10 ст. 50 Кодекса устанавливает правила зачета или возврата излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора, а также пени при реорганизации юридического лица:

сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном гл. 12 Кодекса (см. комментарий к ст. 78 Кодекса), с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей;

подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами;

при отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 Кодекса (см. комментарий к ст. 78 Кодекса). При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса;

если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 Кодекса (см. комментарий к ст. 79 Кодекса), не позднее одного месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками). При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

11. Правила ст. 50 Кодекса об исполнении обязанности по уплате налогов при реорганизации юридического лица согласно ее п. 11 применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора.

12. Правила ст. 50 Кодекса об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица согласно ее п. 12 применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.

13. Предусмотренные ст. 50 Кодекса положения об исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица согласно ее п. 13 применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Порядок возврата излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов предусмотрен ст. 355 Таможенного кодекса РФ. Следует отметить, что в ред. Таможенного кодекса РФ правила ст. 78 Кодекса о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени и правила ст. 79 Кодекса о возврате излишне взысканного налога, сбора, а также пени при зачете или возврате излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации не применяются.