Новая редакция Ст. 105.2 НК РФ
1. В целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.
2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.
В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.
3. Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;
4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подпунктом 3 настоящего пункта.
4. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора репо, заключенного в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", или операции, признаваемой операцией РЕПО в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами.
В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.
5. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является кредитором (представляет ценные бумаги в заем), за исключением случаев, когда ценные бумаги, переданные в рамках договора займа ценными бумагами, были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или операции РЕПО.
В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.
6. При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. При этом доля такого участия с использованием иностранной структуры без образования юридического лица определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, осуществляемого с использованием другой организации, установленному пунктом 3 настоящей статьи, с учетом особенностей, установленных абзацем вторым настоящего пункта.
Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.
Правила, предусмотренные настоящим пунктом, применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).
7. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.
Комментарий к Статье 105.2 НК РФ
1. Комментируемая статья устанавливает порядок определения в целях комментируемой главы доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации. По правилам данной статьи определяется, соответствуют ли лица установленным в положениях подп. 1 - 3 и 9 п. 2 ст. 105.1 комментируемой главы критериям для признания взаимозависимыми лицами организаций либо физического лица и организации либо организаций и (или) физических лиц в случае участия одной организации в другой организации или физического лица в организации. По правилам комментируемой статьи также определяется доля участия одной организации в другой организации в целях определения наличия или отсутствия установленного в норме п. 2 ст. 25.2 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ) условия, при соблюдении которого может быть создана и действовать консолидированная группа налогоплательщиков.
В норме п. 1 комментируемой статьи установлено, что в целях комментируемой главы доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации. Соответственно, для определения доли участия одной организации в другой организации необходимо, во-первых, определение выраженной в процентах доли прямого такого участия, во-вторых, определение выраженной в процентах доли косвенного такого участия, и, в-третьих, суммирование этих долей. Доля прямого участия одной организации в другой организации определяется по правилам п. 2 комментируемой статьи, а доля косвенного такого участия - по правилам п. 3 данной статьи.
Правило, содержащееся в п. 1 комментируемой статьи, ранее лишь подразумевалось в положении подп. 1 п. 1 ст. 20 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), согласно которому взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации в том случае, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% (о действии ст. 20 НК РФ см. введение). Это положение с терминологическим изменением и изменением размера доли воспроизведено в подп. 1 п. 2 ст. 105.1 комментируемой главы (см. комментарий к указанной статье).
2. Норма п. 2 комментируемой статьи регламентирует определение доли прямого участия одной организации в другой организации. Ране такая регламентация в ст. 20 части первой НК РФ не содержалась. По общему правилу, закрепленному в рассматриваемом пункте, долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. Как видно, при этом использован термин "непосредственно принадлежащая доля" подобно тому, как ранее в подп. 1 п. 1 ст. 20 части первой НК РФ использовался термин "доля непосредственного участия". Соответственно, использование термина "доля прямого участия" вместо термина "доля непосредственного участия" не является каким-либо нововведением.
Деление уставного (складочного) капитала на доли предусмотрено прежде всего для таких организационно-правовых форм коммерческих организаций, как хозяйственные товарищества и общества. Согласно п. 1 ст. 66 части первой ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом; имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Как предусмотрено в п. 2 и 3 указанной статьи, хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества); хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.
В соответствии с положениями § 2 "Хозяйственные товарищества и общества" гл. 4 "Юридические лица" части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 312-ФЗ) <1>:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 20.
полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом (п. 1 ст. 69);
товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников - вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 82);
обществом с ограниченной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей. Участники общества, не полностью оплатившие доли, несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части доли каждого из участников (п. 1 ст. 87);
обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их долей, определенном уставом общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества (п. 1 ст. 95);
акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций (п. 1 ст. 96).
Следует подчеркнуть, что в п. 2 комментируемой статьи в отношении акционерного общества указано на долю только голосующих акций. Как следует из положений п. 2 ст. 31, п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 49 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <1>, акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции; акционеры - владельцы привилегированных акций общества имеют право голоса только в случаях, установленных названным Законом. Соответственно, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-03-10/19 <2> разъяснено, что, в случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться голосующими при условии документального подтверждения данного обстоятельства.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
<2> СПС.
Там же приведен следующий пример: если ОАО владеет 75% уставного капитала ЗАО, что составляет 100% обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 25% уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой при создании консолидированной группы налогоплательщиков на долю ОАО приходится 100% пакет голосующих акций ЗАО.
Деление складочного капитала на доли предусмотрено также для такой организационно-правовой формы коммерческих организаций, как хозяйственные партнерства. Согласно части 1 ст. 2 Федерального закона от 3 декабря 2011 г. N 380-ФЗ "О хозяйственных партнерствах" <1> хозяйственным партнерством признается созданная двумя или более лицами коммерческая организация, в управлении деятельностью которой в соответствии с названным Законом принимают участие участники хозяйственного партнерства, а также иные лица в пределах и в объеме, которые предусмотрены соглашением об управлении хозяйственным партнерством.
--------------------------------
<1> pravo.gov.ru. 2011. 6 декабря.
На случай невозможности определения доли голосующих акций организации или доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации норма п. 2 комментируемой статьи предусматривает, что долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации. Как представляется, указанная ситуация - невозможность определения доли голосующих акций организации или доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации - возможна при наличии спора о количестве голосующих акций, принадлежащих акционерам, или о размерах долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, принадлежащих участникам организации. Следуя рассматриваемому правилу, при наличии в организации одного участника размер доли его прямого участия будет составлять 100%, при наличии двух участников размер доли прямого участия каждого из них будет составлять 50%, трех участников - 33,3%, четырех участников - 25% и т.д.
3. В норме п. 3 комментируемой статьи установлен порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой организации. Ранее в рамках данной регламентации в подп. 1 п. 1 ст. 20 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) предусматривалось, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
В качестве примера применения приведенного положения можно привести следующее: в случае, если доля непосредственного участия организации "А" в организации "Б" составляет 30%, доля непосредственного участия организации "Б" в организации "В" - 40% и доля непосредственного участия организации "В" в организации "Г" - 50%, доля косвенного участия организации "А" в организации "Г" составит 6% ((30 x 40 / 100) x 50 / 100), а доля косвенного участия организации "Б" в организации "Г" - 20% (40 x 50 / 100).
В соответствии же с п. 3 комментируемой статьи доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.
В рамках рассмотренного выше примера это означает установление следующей последовательности: организация "А" имеет прямое участие в организации "Б", организация "Б" - прямое участие в организации "В", организация "В" - прямое участие в организации "Г";
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.
В рамках рассмотренного выше примера это означает установление следующих обстоятельств: доля прямого участия организации "А" в организации "Б" составляет 30%, доля прямого участия организации "Б" в организации "В" - 40% и доля прямого участия организации "В" в организации "Г" - 50%;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Согласно разъяснению Минфина России от 25 января 2012 г. "По вопросам применения раздела V.1 НК РФ" (см. введение) при определении доли косвенного участия одной организации в другой организации суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации. Такое разъяснение давалось также в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-13 <1> и от 12 марта 2012 г. N 03-01-18/1-27 <2>.
--------------------------------
<1> СПС.
<2> СПС.
С учетом этого разъяснения в рамках рассмотренного выше примера доля косвенного участия организации "А" в организации "Г" составит 6% ((30 x 40 / 100) x 50 / 100), т.е. получен тот же результат, что и при применении подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Новым же в п. 3 комментируемой статьи является необходимость учета нескольких независимых последовательностей участия одной организации в другой организации. Так, если пример дополнить условием наличия доли прямого участия организации "А" в организации "Б-1" в размере 15%, доли прямого участия организации "Б-1" в организации "В-1" в размере 20% и доли прямого участия организации "В-1" в организации "Г" в размере 25%, то доля косвенного участия организации "А" в организации "Г" составит: ((30 x 40 / 100) x 50 / 100) + ((15 x 20 / 100) x 25 / 100) = 6% + 0,75% = 6,75%.
4. Норма п. 4 комментируемой статьи предусматривает возможность учета при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации дополнительных обстоятельств, нежели указанные в п. 2 и 3 данной статьи. При этом установлено, что такие дополнительные обстоятельства учитываются в судебном порядке. По аналогии с нормой п. 7 ст. 105.1 комментируемой главы представляется, что речь идет об учете таких дополнительных обстоятельств судом в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения ФНС России какого-либо решения (см. комментарий к указанной статье).
Следует также отметить, что ранее правило, содержащееся в п. 4 комментируемой статьи, прямо не устанавливалось, но следовало из нормы п. 2 ст. 20 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), предусматривавшей, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (см. комментарий к ст. 105.1 НК РФ).
5. В норме п. 5 комментируемой статьи установлено, что предусмотренные данной статьей правила определения в целях комментируемой главы доли участия одной организации в другой организации применяются также при определении доли участия физического лица в организации. Ранее такое правило не предусматривалось, но в нем и не было необходимости, поскольку в изложенном выше подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ говорилось о возможности признания взаимозависимыми лицами только в случае, если в организации непосредственно и (или) косвенно участвует другая организация.
Следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 105.1 комментируемой главы долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подп. 11 п. 2 этой статьи, в указанной организации. Речь идет о следующих лицах: физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (см. комментарий к указанной статье).
Другой комментарий к Ст. 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации
Комментарий к статье 105.2 НК в процессе написания. Заходите позже.