Новая редакция Ст. 105.11 НК РФ
1. Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.
2. Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях:
1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);
2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;
3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.
3. В случае, если валовая рентабельность затрат продавца, являющегося стороной анализируемой сделки, по указанной сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в анализируемой сделке, соответствует рыночным ценам.
4. В случае, если валовая рентабельность затрат продавца меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.
Если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.
5. В целях применения затратного метода допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 105.9 настоящего Кодекса.
6. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.
Комментарий к Статье 105.11 НК РФ
1. В комментируемой статье регламентирован затратный метод определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. В рамках определения содержания этого метода в норме п. 1 данной статьи предусмотрено, что затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Порядок определения рыночного интервала валовой рентабельности определен в ст. 105.8 комментируемой главы, к которой и сделана отсылка в норме п. 1 комментируемой статьи. Однородными сделками для целей данной главы согласно п. 5 ее ст. 105.7 признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (см. комментарий к указанной статье).
Ранее содержание затратного метода определения рыночной цены определялось положением п. 10 ст. 40 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) следующим образом (о действии ст. 40 НК РФ см. введение): при данном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли; при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
2. Положения п. 2 комментируемой статьи определяют перечень случаев, в которых может применяться затратный метод:
1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом. При этом аналогично норме п. 2 ст. 105.10 комментируемой главы в качестве исключения указаны случаи, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца. Наличие в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности, определено в подп. 2 п. 4 ст. 105.13 комментируемой главы в качестве случая использования метода распределения прибыли (см. указанную статью и комментарий к ней);
2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;
3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.
Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 105.7 НК РФ), ранее в п. 10 ст. 40 части первой НК РФ использование затратного метода предусматривалось для случаев невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем.
3 - 4. В положениях п. 3 и 4 комментируемой статьи закреплены правила принятия цены для целей налогообложения при применении затратного метода. Эти правила зависят от результата сопоставления валовой рентабельности затрат продавца, являющегося стороной анализируемой сделки, по указанной сделке с интервалом рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 комментируемой главы:
в случае, если валовая рентабельность затрат продавца находится в пределах интервала рентабельности, то для целей налогообложения признается, что цена, примененная в анализируемой сделке, соответствует рыночным ценам (п. 3);
в случае, если валовая рентабельность затрат продавца меньше минимального значения интервала рентабельности, то для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности (ч. 1 п. 4);
в случае, если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, то для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности (ч. 2 п. 4).
По данным положениям в адрес Минфина России направлялись следующие вопросы: действительно ли при затратном методе сопоставляется и ограничивается по отношению к рыночным показателям только наценка к стоимости услуг поставщика, себестоимость же услуг не подлежит пересмотру; в таком случае каких документов будет достаточно для подтверждения себестоимости услуг? Ответ дан в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 28 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-14, а затем и в разъяснении Минфина России от 25 января 2012 г. "По вопросам применения раздела V.1 НК РФ" (см. введение) следующим образом:
по мнению Минфина России, в случае, когда анализируемой сделкой является трансграничная сделка (то есть сделка, в результате совершения которой возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), следует учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению данного метода;
так, согласно п. 2.39 Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27 июня 1995 г. (в редакции 2010 г.) уровень рентабельности затрат продавца должен отражать прибыль, соответствующую выполняемым функциям и рыночным условиям;
в пункте 2.45 названного Руководства отмечается особая важность учета при использовании метода различий в уровне и виде расходов: операционных и неоперационных, включая расходы по финансовой деятельности, - связанных с осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками;
учет таких различий заключается в следующем: если расходы отражают функциональное различие (учитывая используемые активы и принятые риски), которое не было принято во внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка показателя надбавки продавца при применении затратного метода; если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются от анализируемых методом функций продавца, может потребоваться дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции; если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь эффективность или неэффективность организаций, что характерно для общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные корректировки валовой рентабельности не требуются.
5. Норма п. 5 комментируемой статьи предусматривает возможность использования в целях применения затратного метода данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определения интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения затратного метода в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 105.9 комментируемой главы.
В норме, к которой сделана отсылка, предусмотрено, что при использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с п. 7 ст. 105.7 данной главы минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях. В свою очередь, в п. 7 ст. 105.7 НК РФ установлено, что использование указанных источников информации о рыночных ценах допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой (см. комментарии к ст. 105.7 и 105.9 НК РФ).
6. В норме п. 6 комментируемой статьи аналогично нормам п. 7 ст. 105.9 и п. 7 ст. 105.10 комментируемой главы установлено, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с п. 4 комментируемой статьи может производиться лишь при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (см. комментарий к ст. 105.9 НК РФ).
Другой комментарий к Ст. 105.11 Налогового кодекса Российской Федерации
Комментарий к статье 105.11 НК в процессе написания. Заходите позже.