Перейти к основному содержанию

Статья 105.14 НК РФ. Контролируемые сделки

Новая редакция Ст. 105.14 НК РФ

1. В целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. В целях настоящего подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

2. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 настоящей статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны;

6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:

одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;

любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;

7) хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 284.3 и 284.3-1 настоящего Кодекса;

8) хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе "Об инновационном центре "Сколково" (далее в настоящем Кодексе - исследовательский корпоративный центр), применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 части второй настоящего Кодекса.

3. Сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 - 8 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.

4. Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не признаются контролируемыми следующие сделки:

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с настоящим Кодексом (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;

указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;

указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2 - 7 пункта 2 настоящей статьи;

3) сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);

5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами";

6) сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;

7) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.

5. Сделки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

6. Коды товаров, перечисленных в пункте 5 настоящей статьи, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли.

7. Сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.

8. В целях настоящего Кодекса понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности.

9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.

10. По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным настоящей статьей.

11. Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Комментарий к Статье 105.14 НК РФ

1. Комментируемая статья определяет круг контролируемых сделок. Ранее в рамках такой регламентации в п. 2 ст. 40 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) предусматривалось, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как разъяснялось в п. 13 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1>, при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ; следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
--------------------------------
<1> РГ. N 128. 1999. 6 июля.

Норма п. 1 комментируемой статьи определяет, что контролируемыми сделками в целях НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами, но с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей). Лица в целях НК РФ признаются взаимозависимыми лицами по основаниям, предусмотренным в п. 2 ст. 105.1 части первой данного Кодекса. В пункте 7 указанной статьи предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 этой статьи, т.е. если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (см. комментарий к указанной статье).

В норме п. 1 комментируемой статьи также определено, что к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми.

При этом установлено, что должны учитываться особенности, предусмотренные данным подпунктом. Эти особенности заключаются в том, что указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

В соответствии с ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ положения рассматриваемого подпункта в части признания контролируемыми сделками сделок с налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход применяются с 1 января 2014 г.;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Согласно п. 8 комментируемой статьи в целях НК РФ понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством РФ о внешнеторговой деятельности (см. ниже);

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 гл. 25 "Налог на прибыль организации" части второй НК РФ.

При этом установлено, что в целях рассматриваемого подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в данном подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

На основании указанной нормы подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н утвержден Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) <1>. Названный Перечень (в ред. Приказа Минфина России от 2 февраля 2009 г. N 10н) <2> включает следующие позиции: Ангилья; Княжество Андорра; Антигуа и Барбуда; Аруба; Содружество Багамы; Королевство Бахрейн; Белиз; Бермуды; Бруней-Даруссалам; Республика Вануату; Британские Виргинские острова; Гибралтар; Гренада; Содружество Доминики; Республика Кипр; Китайская Народная Республика - Специальный административный район Гонконг (Сянган) и Специальный административный район Макао (Аомынь); Союз Коморы: остров Анжуан; Республика Либерия; Княжество Лихтенштейн; Республика Маврикий; Малайзия: остров Лабуан; Мальдивская Республика; Республика Мальта; Республика Маршалловы Острова; Княжество Монако; Монтсеррат; Республика Науру; Нидерландские Антилы; Республика Ниуэ; Объединенные Арабские Эмираты; Острова Кайман; Острова Кука; Острова Теркс и Кайкос; Республика Палау; Республика Панама; Республика Самоа; Республика Сан-Марино; Сент-Винсент и Гренадины; Сент-Китс и Невис; Сент-Люсия; Отдельные административные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии - Остров Мэн и Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни); Республика Сейшельские Острова.
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2007. N 50.

<2> РГ. N 39. 2009. 6 марта.

Следует также отметить, что согласно разъяснению Минфина России от 25 января 2012 г. "По вопросам применения раздела V.1 НК РФ" (см. введение) сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных НК РФ, могут признаваться контролируемыми (ранее такие разъяснения были даны в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-12) <1>. При этом отмечено следующее:
--------------------------------
<1> СПС.

пунктом 1 комментируемой статьи установлено, что в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей). В соответствии с п. 1 ст. 105.3 данного Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 данного Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица;

учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми;

в связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица;

при этом необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 указанной статьи;

налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене;

таким образом, если при осуществлении налогового контроля ФНС России будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 части первой ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют;

кроме того, принимая во внимание положения п. 9 комментируемой статьи, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам ФНС России для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений гл. 14.2 и 14.3 НК РФ, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

2. В положениях п. 2 комментируемой статьи определен следующий перечень обстоятельств, при наличии хотя бы одного из которых сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия, признается контролируемой (при условии соблюдения требований п. 3, 4 и 6 данной статьи):

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.

В соответствии с ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ при применении положения данного подпункта в 2012 и 2013 гг. сумма доходов по сделкам между указанными выше лицами составляет: за 2012 г. - 3 млрд. рублей; за 2013 г. - 2 млрд. рублей;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.

Полезные ископаемые (при добыче налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых производится по налоговой ставке, установленной в процентах), как, собственно, и сами эти налоговые ставки установлены в ст. 342 "Налоговая ставка" гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" части второй НК РФ;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) предусмотрена главой 26.1 части второй НК РФ, а система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - главой 26.3 данного Кодекса. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) согласно п. 1 ст. 346.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ) <1> устанавливается данным Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ) <2> устанавливается данным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 12. Ст. 1233.

<2> СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. 1). Ст. 3112.

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 части второй НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам.

В указанном п. 5.1 ст. 284 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28 ноября 2011 г. N 339-ФЗ) <1> предусмотрено, что прибыль, полученная организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", облагается налогом по налоговой ставке 0% в отношении прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 246.1 данного Кодекса. В свою очередь следует отметить, что указанная ст. 246.1 НК РФ предусматривает освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов. Согласно п. 1 этой статьи (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ) <2> организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта в соответствии с указанным Законом имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ;
--------------------------------
<1> pravo.gov.ru. 2011. 29 ноября.

<2> СЗ РФ. 2011. N 1. Ст. 7.

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны.

В соответствии с ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ положение данного подпункта применяется с 1 января 2014 г. Понятие "особая экономическая зона" определено в п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 30 ноября 2011 г. N 365-ФЗ) <1> следующим образом: часть территории России, которая определяется Правительством РФ и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3127; pravo.gov.ru. 2011. 1 декабря.

3. Норма п. 3 комментируемой статьи определяет критерии отнесения к контролируемым тех сделок, которые предусмотрены положениями п. 2 данной статьи. Так, согласно рассматриваемой норме сделки, предусмотренные положениями подп. 2, 4 и 5 п. 2 данной статьи, признаются контролируемыми при условии, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей. В этом отношении примечательно то, что именно такая сумма определена в норме п. 4.1 ст. 346.13 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ) <1> в качестве условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения. Согласно указанной норме в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2009. N 29. Ст. 3641.

В отношении сделок, предусмотренных положением подп. 3 п. 2 комментируемой статьи, в п. 3 данной статьи установлено, что они признаются контролируемыми при условии, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей. В этой связи следует отметить, что именно такая сумма определена в п. 43 ст. 217 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 3 июня 2009 г. N 117-ФЗ) <1> в качестве условия прекращения освобождения от налогообложения доходов, полученных работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику. Согласно данной норме такое освобождение от налогообложения предоставляется при условии, если доход от реализации указанных товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год не превышает 100 миллионов рублей.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2009. N 23. Ст. 2772.

4. В положениях п. 4 комментируемой статьи перечислены сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям, предусмотренным п. 1 - 3 данной статьи.

Согласно подп. 1 п. 4 комментируемой статьи не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ. При этом прямо предусмотрены исключения - это сделки, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.

В первоначальной редакции данного подпункта устанавливалось, что не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом. Подпункт изложен в новой редакции Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ <1>, внесшим изменения в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков. Указанным Законом в часть первую НК РФ введена глава 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков". В соответствии с п. 1 ст. 25.1 названной главы консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены данным Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
--------------------------------
<1> pravo.gov.ru. 2011. 17 ноября.

В подпункте 2 п. 4 комментируемой статьи установлено, что не признаются контролируемыми сделки, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами России;

указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2 - 5 п. 2 данной статьи.

Уплата налога на прибыль организаций в бюджеты разных субъектов РФ предусмотрена положениями ст. 288 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ) для случаев нахождения в разных субъектах РФ, во-первых, обособленных подразделений одного налогоплательщика, во-вторых, участников консолидированной группы налогоплательщиков и их обособленных подразделений.

Понятие "обособленное подразделение организации" определено в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) для целей данного Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах следующим образом: любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места; признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение; при этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

5 - 7. Нормы п. 5 и 7 комментируемой статьи определяют критерии отнесения к контролируемым тех сделок, которые предусмотрены положениями подп. 2 и 3 п. 1 данной статьи, т.е. сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, а также сделок, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются офшорные зоны.

В соответствии с п. 7 комментируемой статьи указанные сделки признаются контролируемыми при условии, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей. Такой же критерий определен в п. 3 комментируемой статьи для признания контролируемыми тех сделок, которые предусмотрены положениями подп. 2, 4 и 5 п. 2 данной статьи (см. выше).

Норма п. 5 комментируемой статьи устанавливает, что сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли признаются контролируемыми только при условии, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из товарных групп, непосредственно перечисленных в данной норме, а именно:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

В норме п. 6 комментируемой статьи федеральный законодатель делегировал полномочие по определению кодов перечисленных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности федеральному органу исполнительной власти, осуществляющему функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли. Указанным федеральным органом в соответствии с п. 1 Положения о Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 438 "О Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации" <1>, является Минпромторг России. Таким образом, следует ожидать издания соответствующего приказа Минпромторга России. Единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Таможенного союза утверждена Решением Комиссии Таможенного союза от 18 ноября 2011 г. N 850 "О новой редакции единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза" <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 24. Ст. 2868.

<2> tsouz.ru/. 2011. 29 ноября.

8. В норме п. 8 комментируемой статьи в рамках определения понятия "внешняя торговля товарами" предусмотрено, что в целях НК РФ данное понятие используется в значении, определяемом законодательством РФ о внешнеторговой деятельности. Как говорилось выше, в положении подп. 3 п. 2 ст. 40 части первой НК РФ использовалось понятие "внешнеторговые сделки". Это понятие не было определено, и необходимость обращения к законодательству РФ о внешнеторговой деятельности лишь подразумевалась.

Состав законодательства РФ о внешнеторговой деятельности определен в ст. 3 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" <1>: государственное регулирование внешнеторговой деятельности основывается на Конституции РФ и осуществляется в соответствии с названным Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, а также общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами РФ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4850.

Определения соответствующих понятий даны в ст. 2 Федерального закона "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (в ред. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 409-ФЗ) <1>:
--------------------------------
<1> pravo.gov.ru. 2011. 7 декабря.

внешнеторговая деятельность - деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (п. 4);

внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории РФ и другой частью территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию РФ с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Россия осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Россия осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, не является внешней торговлей товарами (п. 7);

внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 названного Закона (п. 8);

внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях (п. 6);

внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу (п. 5);

внешнеторговая бартерная сделка - сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств (п. 3).

9. Положения п. 9 комментируемой статьи устанавливают порядок определения для целей данной статьи суммы доходов по сделкам за календарный год. Так, предусмотрено, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

В отношении применения данного пункта в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 марта 2012 г. N 03-01-18/1-25 <1> указывалось, что при расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам. В свою очередь, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14 марта 2012 г. N 03-01-18/2-31 <2> отмечалось, что сумма доходов по сделкам (за исключением сделок, предусмотренных положениями подп. 2 и 3 п. 1 комментируемой статьи) определяется как результат сложения сумм полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ; сумма доходов по сделкам, предусмотренным положениями подп. 2 и 3 п. 1 комментируемой статьи, определяется путем суммирования полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком с одним лицом за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 данного Кодекса.
--------------------------------
<1> СПС.

<2> СПС.

Названная глава 25 НК РФ предусматривает два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов при методе начисления определен в ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой в целях названной главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Порядок определения доходов при кассовом методе определен в ст. 273 НК РФ, согласно п. 2 которой (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) в целях названной главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Как предусмотрено в п. 1 указанной ст. 273 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28 ноября 2011 г. N 339-ФЗ), организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал; организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" данного Кодекса, определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета указанного ограничения.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12 марта 2012 г. N 03-01-18/1-28 <1> в отношении отсылки в норме п. 9 комментируемой статьи к названной главе 25 НК РФ отмечено, что положениями указанной главы определена классификация доходов (ст. 248 Кодекса), даны определения прибыли (ст. 247 Кодекса) и выручки от реализации (ст. 249 Кодекса).
--------------------------------
<1> СПС.

Пункт 9 комментируемой статьи также предусматривает право федерального органа исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. комментарий к ст. 105.3 НК РФ), при определении суммы доходов по сделкам для целей данной статьи проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений гл. 14.2 "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми" и 14.3 "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица" части первой НК РФ. Видимо, подразумевается, что в случае, если в рамках реализации указанного права ФНС России установит несоответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню, т.е. сумма полученных доходов по сделкам окажется меньше рыночного уровня, то для целей комментируемой статьи суммы доходов по сделкам подлежат определению исходя из рыночного уровня.

10. В норме п. 10 комментируемой статьи предусмотрена возможность признания судом по заявлению ФНС России сделки контролируемой в том случае, кода есть достаточные основания полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным данной статьей. Следует подчеркнуть, что в данной норме речь идет о реализации рассматриваемой возможности в судебном порядке только по заявлению ФНС России. Соответственно, иные процедуры реализации рассматриваемой возможности не предусмотрены. В частности, в отличие от нормы п. 7 ст. 105.1 части первой НК РФ не может идти речь о признании судом сделки контролируемой в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения ФНС России какого-либо решения (см. комментарий к указанной статье). Разумеется, бремя доказывания наличия соответствующих оснований для признания сделки контролируемой возлагается на ФНС России.

Однородными сделками для целей комментируемой главы согласно п. 5 ст. 105.7 части первой НК РФ признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (см. комментарий к указанной статье).

11. Норма п. 11 комментируемой статьи предписывает при признании сделок контролируемыми учитывать положения п. 13 ст. 105.3 части первой НК РФ. Согласно пункту, к которому сделана отсылка, правила, предусмотренные разделом V.1 данного Кодекса, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 указанной статьи (см. комментарий к указанной статье).

Другой комментарий к Ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации

Комментарий к статье 105.14 НК в процессе написания. Заходите позже.