Перейти к основному содержанию

Статья 94 НК РФ. Выемка документов и предметов

Новая редакция Ст. 94 НК РФ

1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.

2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.

При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.

7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

8. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Комментарий к Статье 94 НК РФ

Нормы п. 1 комментируемой статьи указывают на ряд важных признаков, присущих такому самостоятельному виду налоговых действий, как выемка.

Закон различает:

- выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей, документов бухгалтерского учета и отчетности, свидетельств о госрегистрации, учредительных документов организаций, лицензий, текстов договоров);

- выемку предметов (компьютеров, других видов оргтехники, сейфов, механизмов, агрегатов, товаров, любых иных предметов, являющихся объектами налогообложения или имеющих значение для правильного и своевременного исчисления и уплаты налога).

Выемка производится лишь в том случае, если:

- осуществляется выездная налоговая проверка. В случае отказа налогоплательщика (иного лица, у которого она проводится) представить в налоговый орган истребуемые последним документы допускается применение выемки и вне рамок выездной проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);

- должностное лицо, осуществляющее данную проверку, составляет мотивированное постановление о выемке. В этом документе обосновывается (со ссылкой как на фактические обстоятельства, так и на соответствующие акты законодательства о налогах) необходимость выемки, указываются порядок ее производства, время, место, способ выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию. Постановление подписывается лицом, его составившим (с указанием даты и места составления);

- упомянутое постановление утверждено руководителем (его заместителем) налогового органа, производящего выездную проверку. При осуществлении выемки (для целей налогообложения) не требуется санкция прокурора. В связи с указанным расхождением данной статьи с нормами процессуального законодательства следует иметь в виду, что для целей налогообложения приоритет имеют правила ст. 94 НК РФ.

Применяя правила п. 2 комментируемой статьи, следует обратить ваше внимание на ряд важных юридических моментов:

а) в соответствии с ними, безусловно, запрещается выемка в ночное время. В отличие от норм действующего процессуального законодательства (ст. 185 Уголовно-процессуального кодекса РФ), Налоговый кодекс не делает никаких исключений из упомянутого императивного правила;

б) ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра (ст. 5 УПК РФ). При этом имеется в виду местное время.

Правила п. 3 комментируемой статьи регулируют процедуру производства выемки. Установлено, что:

а) она допускается лишь в присутствии:

- понятых. В качестве последних могут быть вызваны любые дееспособные физические лица, не заинтересованные в исходе дела (числом не менее двух). Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц самого налогового органа;

- лиц, у которых производится выемка документов и предметов. К таким лицам относятся:

- налогоплательщики (ст. 19 НК РФ);

- налоговые агенты (ст. 24 НК РФ);

- представители налогоплательщиков (ст. ст. 26 - 29 НК РФ);

- лица, указанные в ст. 51 НК РФ;

б) и лицо, у которого производится выемка, и должностное лицо, ее производящее, вправе пригласить (на договорной основе) специалиста (то есть лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, необходимыми для осуществления выемки документов и (или) предметов, и не заинтересованное в исходе дела);

в) должностное лицо налогового органа обязано, кроме того:

- до начала выемки предъявить для ознакомления лицу, у которого она производится, а также другим участникам постановление о производстве выемки;

- разъяснить всем присутствующим при выемке их права и обязанности.

Такое разъяснение делается, во-первых, также до начала выемки, во-вторых, с учетом различного объема прав и обязанностей присутствующих при выемке лиц. Об этом делается пометка в протоколе о выемке, а упомянутые лица не только подписывают протокол, но и вправе внести в него свои замечания (п. 10 ст. 94, ст. 99 НК РФ).

В п. 4 комментируемой статьи установлены следующие правила:

а) должностное лицо, производящее выемку, обязано в первую очередь предложить лицу добровольно выдать истребуемые документы и (или) предметы. Не допускаются предложения, имеющие неконкретный характер (например, выдать все документы, необходимые для уплаты подоходного налога);

б) лишь при отказе от добровольной выдачи закон допускает принудительную выемку;

в) необходимыми условиями применения правил абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ являются:

отказ лица вскрыть помещения (иные хранилища), где могут находиться документы и предметы. Если же оно не отказывается от вскрытия, но не может это сделать в данный момент по техническим причинам (например, утерян ключ и дубликат в другом месте, отсутствует лицо, у которого хранятся ключи от замка, и пр.), то нельзя применять принудительное вскрытие;

исключение поломок (повреждения) запоров, дверей, сейфов, шкафов и т.п., если это не вызывается необходимостью (т.е. нельзя, например, вырезать автогеном всю железную дверь складского помещения, если достаточно сделать отверстие в двери, позволяющее открыть ее изнутри). В противном случае могут наступить последствия, предусмотренные в ст. 103 НК РФ;

г) помещения (упомянутые в п. 4 ст. 94 НК РФ) - это не только производственные, складские и т.п., но также и офисные помещения, и комнаты отдыха, и подвалы, и бильярдные залы и т.п., где документы и (или) предметы реально находятся. Если же они находятся в жилом помещении, то принудительное вскрытие запрещается (см. ст. 91 НК РФ);

д) иные места, где могут находиться документы и (или) предметы, подлежащие выемке, например крытые ангары, салоны автомобилей, опломбированные цистерны с ГСМ;

е) в п. 4 комментируемой статьи не случайно применено словосочетание "места, где могут находиться" документы и (или) предметы. Дело в том, что во вскрываемых помещениях и иных местах их может и не оказаться. Закон в данном случае исходит из того, что должностное лицо (приступая к вскрытию помещений) может достоверно и не знать о том, что подлежащие выемке документы и предметы хранятся в другом месте.

Правила п. 5 комментируемой статьи устанавливают, что документы и предметы лица (у которого проводится налоговая проверка) не подлежат изъятию, если:

- не имеют отношения к предмету налоговой проверки (например, документы об исчислении и уплате сбора, если проверка проводится в связи с уплатой подоходного налога, на исчисление и размер которого этот сбор не влияет);

- исключают осуществление дальнейшей правомерной деятельности обязанного лица (например, нельзя изымать оригинал свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, если проверяется исчисление местного налога). При этом необходимо также учитывать правила ст. 103 НК РФ, запрещающие причинение в ходе налогового контроля неправомерного вреда.

Характеризуя правила п. 6 комментируемой статьи, нужно обратить внимание на их следующие особенности:

а) их применение возможно лишь с учетом правил ст. 99 НК РФ;

б) они посвящены случаям не только выемки, но и изъятия предметов и документов. В ходе изъятия документы и предметы передаются добровольно лицом, у которого проводится выездная налоговая проверка. Кроме того, копии документов могут быть изъяты (без процедуры выемки) в случаях и в порядке, предусмотренных в ст. 93 НК РФ;

в) протокол (упомянутый в п. 6 ст. 94 НК РФ) должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения:

- наименование документа;

- место и дату осуществления выемки;

- время начала и окончания выемки;

- должность лица, производившего выемку и составившего протокол, его ФИО;

- ФИО физического лица (полномочного представителя организации, у которой производится выемка);

- ФИО понятых, специалистов, иных лиц, присутствовавших при выемке либо принимавших участие в ее производстве. При этом в необходимых случаях нужно указывать полный их адрес и то, владеет ли конкретное лицо русским языком или нет;

- выявленные при выемке и существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается и подписывается всеми упомянутыми лицами и должностным лицом, его составившим;

г) к протоколу прилагаются описи, упомянутые в п. 7 ст. 94 НК РФ.

Правила п. 7 комментируемой статьи указывают, что:

а) лицо, составившее протокол о выемке, обязано:

перечислить и описать в тексте протокола все изымаемые документы и предметы;

либо составить специальную опись и приложить ее к протоколу;

б) изъятые документы и предметы должны быть отражены (в тексте протокола или в прилагаемой описи) с указанием:

наименования документа (например, акт приемки и сдачи работ, накладная об отпуске материалов на сторону, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру, свидетельство о государственной регистрации ООО) или предмета;

индивидуальных признаков изымаемых предметов;

количества изымаемых предметов (в килограммах, штуках, литрах и т.д.);

стоимости предметов. Этот показатель отражается постольку, поскольку должностное лицо имеет (в момент составления протокола) возможность установить подобную стоимость (о принципах определения стоимости (для целей налогообложения)).

Пункт 8 комментируемой статьи указывает, что:

а) по общему правилу при выемке изымаются копии документов (с учетом правил п. 1 ст. 93 НК РФ);

б) в виде исключения допускается изъятие оригиналов, когда:

выемки копий документов недостаточно для проведения всех контрольных мероприятий (например, для экспертизы с целью установления подлинности подписей);

у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены, заменены.

О достаточности оснований можно судить только исходя из анализа конкретных обстоятельств (поведение лица, у которого производится выемка, анализ других данных, полученных в ходе выездной налоговой проверки, сведения органов налоговой полиции, иных правоохранительных органов и т.д.);

в) должностное лицо, осуществившее выемку подлинных документов, обязано:

- изготовить их копии за счет налогового органа;

- заверить изготовленные копии (подписью должностного лица, налогового органа, изготовившего копии, или его руководителя. Подпись должна быть скреплена печатью);

- передать упомянутые копии лицу, у которого были изъяты подлинники документов. Сами подлинники документов остаются у должностных лиц до окончания ВНП и потом (в зависимости от результатов проверки) возвращаются либо приобщаются к делу о налоговом правонарушении;

г) при невозможности - изготовить копии или передать их лицу, у которого были изъяты подлинники, налоговый орган обязан сделать это в течение пяти календарных дней после изъятия подлинников.

Особенности правил п. 9 комментируемой статьи состоят в том, что должностное лицо, производящее выемку, обязано:

- предъявить все (без какого-либо исключения) изымаемые документы и предметы. При этом не играют роли ни их количество, ни то, сколько времени это займет;

- предъявить документы и предметы, во-первых, понятым (ст. 98 НК РФ), во-вторых, всем другим лицам, участвующим в производстве выемки, например, экспертам (ст. 95 НК РФ), специалистам (ст. 96 НК РФ), переводчикам (ст. 97 НК РФ), представителям налогоплательщика (ст. ст. 26 - 29 Налогового кодекса);

- упаковать (в случае такой необходимости) изымаемые предметы и документы, причем именно в ходе выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Правила п. 10 комментируемой статьи обязывают должностное лицо, осуществлявшее выемку:

- вручить лицу, у которого документы и предметы были изъяты, копию протокола о выемке или выслать ее по почте либо с нарочным;

- вручить (выслать) упомянутую копию в технически кратчайшие сроки.

В заключение еще раз отметим, что в случае расхождения между правилами ст. 94 НК РФ и нормами действующего процессуального законодательства, посвященными выемке, применению подлежат правила ст. 94 НК РФ (так как для целей налогообложения они имеют приоритет).

Другой комментарий к Ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В абзаце 2 п. 2 ст. 93 Кодекса установлено, что в случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса (см. комментарий к ст. 94 Кодекса).

Право налоговых органов производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента закреплено также в подп. 3 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

О выемке документов говорится также и в ч. 5 ст. 89 Кодекса, согласно которой при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами.

В пункте 8 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" также закреплено право налоговых инспекций изымать первичные учетные документы на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Там же, в п. 8 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предусмотрено, что главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Согласно п. 1 ст. 94 Кодекса выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления, выносимого должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, и утверждаемого руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Форма такого постановления приведена в приложении 1 к действующей до настоящего времени (разумеется, в части, не противоречащей Кодексу) Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176 <*>.

--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 1991. N 37.

2. В пункте 2 ст. 94 Кодекса установлен запрет на производство выемки документов и предметов в ночное время.

Представляется, что при применении приведенной нормы допустимо применять определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В ст. 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.

3. В пункте 3 ст. 94 Кодекса в качестве обязательного требования установлено присутствие при производстве выемки документов и предметов понятых и лиц, у которых производится выемка.

Порядок участия понятых при проведении действий по осуществлению налогового контроля определен ст. 98 Кодекса (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

Согласно п. 3 комментируемой статьи в необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. Порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля определен ст. 96 Кодекса (см. комментарий к ст. 96 Кодекса).

4. Пункт 4 ст. 94 Кодекса предусматривает добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов.

В соответствии с п. 4 комментируемой статьи должностное лицо налогового органа обязано предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их. В случае, если лицо соглашается с предложением, то имеет место добровольно проводимая выемка.

В случае же, если лицо отказывается выдать документы и предметы, выемка производится принудительно. При этом должностное лицо налогового органа вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, но избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

5. В пункте 5 ст. 94 Кодекса установлен запрет изъятия документов и предметов, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки.

6. В соответствии с п. 6 ст. 94 Кодекса о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол.

Статьей 99 Кодекса установлены общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля (см. комментарий к ст. 99 Кодекса). Комментируемая статья также предусматривает определенные требования к составлению протокола выемки.

По не вполне понятной причине положение п. 6 комментируемой статьи не согласуется с ч. 5 ст. 89 Кодекса, в соответствии с которой о производстве выемки составляется не протокол, а акт. При этом ч. 5 ст. 89 Кодекса также предусмотрены требования к составлению акта выемки документов:

в акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов;

налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт.

7. Пункт 7 ст. 94 Кодекса предусматривает перечисление и опись изъятых документов и предметов в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях. При этом подлежат точному указанию наименования, количество и индивидуальные признаки предметов, а по возможности - стоимость предметов.

Частью 5 ст. 89 Кодекса предусмотрено, что изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка.

8. В пункте 8 ст. 94 Кодекса предусмотрена возможность выемки подлинников документов, а не их копий. Такое право возникает у должностного лица налогового органа в тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Порядок выемки подлинников документов тот же, что установлен и для изъятия копий документов.

При изъятии подлинников документов должностное лицо налогового органа изготавливает с них копии, заверяет эти копии и передает лицу, у которого изымаются документы. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

9. Согласно п. 9 ст. 94 Кодекса все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, т.е. лицам, у которых производится выемка документов и предметов, а также приглашенным специалистам.

В случае необходимости изымаемые документы и предметы упаковываются на месте выемки.

10. Пунктом 10 ст. 94 Кодекса предусматривается вручение копии протокола о выемке документов и предметов под расписку лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты. В случае невозможности вручения копия протокола высылается этому лицу.

Частью 5 ст. 89 Кодекса также установлено, что копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).