Перейти к основному содержанию

Статья 106 НК РФ. Понятие налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 106 НК РФ

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Комментарий к Статье 106 НК РФ

В комментируемой статье дается легальное определение налогового правонарушения.

Признаками налогового правонарушения являются:

а) виновный характер правонарушения. Иначе говоря, случайное посягательство на отношения, охраняемые нормами законодательства о налогах, не является налоговым правонарушением (например, всякого рода арифметические, счетные, технические и т.п. ошибки, которые хотя и привели к несвоевременной уплате суммы налога, но были допущены непреднамеренно). Виновность - один из важнейших элементов состава налогового правонарушения (наряду с субъектом, объектом и объективной стороной такого рода правонарушений), который характеризует его с субъективной стороны. Формами субъективной стороны налогового правонарушения являются:

- прямой умысел. В этом случае лицо осознавало противоправный характер своего деяния, предвидело его последствия и желало их наступления;

- косвенный умысел. В этом случае лицо также осознавало противоправный характер своего деяния, предвидело его последствия, не желало, но сознательно допускало их наступление (п. 2 ст. 110 НК РФ);

- неосторожность. В этом случае лицо не осознавало противоправного характера своего деяния, не осознавало и не предвидело его вредных последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Вина физического лица в совершении налогового правонарушения определяется непосредственно; вина организации - в зависимости от вины ее руководителей и представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ). Поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2). Нужно учесть, что лицо освобождается (при отсутствии его вины) от ответственности лишь за налоговое правонарушение, но не от уплаты пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. ст. 72, 75 НК РФ, п. 18 Постановления Пленумов N 41/9);

б) противоправность. Это одна из важнейших характеристик состава налогового правонарушения, его элемент. Противоправность указанного правонарушения проявляется в том, что оно посягает на установленный законодательством о налогах порядок:

- исчисления, уплаты налогов (ст. ст. 52 - 58 НК РФ);

- исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 45 НК РФ);

- постановки на налоговый учет и отчетности (ст. ст. 80 - 84 НК РФ);

- представления информации в налоговые органы (ст. 23 НК РФ);

- удержания и перечисления сумм налогов (ст. 24 НК РФ) и другие налоговые отношения.

При этом следует иметь в виду, что налоговые отношения (т.е. объект, на который посягает налоговый правонарушитель) - это властные отношения (чем они, в частности, отличаются от гражданско-правовых отношений) по установлению, введению, взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля и привлечения к ответственности нарушителей норм не только настоящего Кодекса, но и других актов законодательства о налогах;

в) с объективной стороны налоговое правонарушение характеризуется тем, что виновный:

- посягает на отношения, регулируемые законодательством о налогах, как путем совершения действий (т.е. в форме активного поведения, например при грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), при незаконном воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ)), так и путем бездействия (например, неуплата сумм налога, непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, ст. ст. 122, 126 НК РФ);

- путем упомянутого посягательства причиняет вред интересам финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований либо иным охраняемым законодательством о налогах интересам;

- совершает нарушение, признаки которого описаны в диспозиции одной из норм гл. 16 НК РФ;

г) субъектом налогового правонарушения являются как физические лица (т.е. граждане РФ, иностранцы, лица без гражданства, в том числе индивидуальные предприниматели и лица, приравненные к ним для целей налогообложения), так и организации (т.е. российские юридические лица, а также иностранные организации, включая их филиалы и представительства). Для того чтобы физическое лицо или организация были признаны субъектами налогового правонарушения, они должны являться:

- налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ);

- налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

- представителями налогоплательщиков и налоговых агентов (ст. ст. 26 - 29 НК РФ);

- иными лицами (ст. 51 НК РФ). Плательщики сборов не могут быть признаны субъектами налогового правонарушения. Этот вывод сделан на основе систематического анализа ст. ст. 8, 19, 106, 116 - 126 НК РФ. Специфическими субъектами налогового правонарушения выступают:

свидетели (ст. 128 НК РФ);

эксперты, переводчики, специалисты (ст. 129 НК РФ).

Банки (ст. ст. 132 - 136 НК РФ) являются субъектами не налогового правонарушения, а особого вида правонарушений, ответственность за которые установлена в гл. 18 НК РФ.

Безусловно, практика применения норм настоящего Кодекса поставит вопрос о разграничении налоговых правонарушений и таких правонарушений, как налоговые преступления, административные правонарушения, гражданско-правовые деликты.

Другой комментарий к Ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации

В статье 106 Кодекса дано определение понятия налогового правонарушения.

Пункт 4 ст. 23 и п. 5 ст. 24 Кодекса содержат нормы бланкетного характера, согласно которым налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ряд других положений Кодекса указывает на возможность привлечения к ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, за нарушения положений законодательства о налогах и сборах.

Среди видов ответственности традиционно выделяют такие виды как уголовно-правовую, гражданско-правовую и административно-правовую ответственность. В зависимости от степени общественной опасности и характера противоправных действий (бездействия) за нарушения законодательства о налогах и сборах установлены такие виды ответственности, как налоговая, административная и уголовная.

С выделением такого вида ответственности, как уголовно-правовая, нет особых затруднений. Преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только уголовным законом. Более того, изложенное является содержанием принципа законности, который определен в ст. 3 УК и является одним из принципов уголовной ответственности.

Однако по вопросу о том, является ли налоговая ответственность видом административной ответственности или налоговая ответственность представляет собой самостоятельный вид ответственности, единого мнения нет. Различна и позиция высших судебных органов по данному вопросу. С одной стороны, исходя из правовой позиции Пленума ВАС России, изложенной в п. 34 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, налоговая ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и административно-правовой (см. комментарий к ст. 108 Кодекса). С другой стороны, КС России, как следует из выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П правовой позиции, считает, что существует только три вида правовой ответственности - уголовная, гражданская и административная, и что налоговая ответственность, соответственно, по сути, является административной ответственностью.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены гл. 16 Кодекса. При этом в гл. 18 Кодекса отдельно установлены виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение, в связи с чем возникает некоторая неопределенность в вопросе о виде такой ответственности.

С одной стороны, предусмотренные гл. 18 Кодекса правонарушения полностью соответствуют определению налогового правонарушения, данному в комментируемой статье. В гл. 18 Кодекса предусмотрена ответственность банков как иных лиц по отношению к налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту (следует отметить, что банк как налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент в случае совершения налогового правонарушения несет ответственность по соответствующей статье гл. 16 Кодекса).

С другой стороны, предусмотренные статьями гл. 18 Кодекса штрафы, как следует из положений п. 1 ст. 107, п. 1 и 2 ст. 114, ст. 136 Кодекса, не являются налоговыми санкциями, т.е. мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Да и сами правонарушения предусмотрены не в гл. 16 Кодекса, а в отдельной - гл. 18 Кодекса. Как указал КС России в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О <*>, законодатель в Кодексе вывел за рамки налоговых правонарушений нарушения законодательства о налогах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся платежи налогов в бюджет. По мнению КС России подобные нарушения требований налогового законодательства выделены в особые составы правонарушений.

--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 625.

Исходя из определения, данного в комментируемой статье, признаками, совокупность которых позволяет квалифицировать деяние в качестве налогового правонарушения, являются:

совершение деяния (действие или бездействие);

противоправность деяния (деяние запрещено законодательством о налогах и сборах);

наличие вины (отношение лица к совершенному им деянию);

общественная опасность деяния, т.е. нанесение вреда охраняемым законом общественным отношениям, или угроза нанесения такого вреда;

за совершение деяния Кодексом установлена ответственность.

Налоговое правонарушение с точки зрения его состава включает:

объект правонарушения, т.е. общественные отношения в области налогов, на нормальное развитие которых посягает налоговое правонарушение;

объективную сторону, т.е. конкретные деяния, выразившиеся в нарушении правил, установленных законодательством о налогах и сборах;

субъект правонарушения (лицо). Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений, указаны в ст. 107 Кодекса (см. комментарий к ст. 107 Кодекса);

субъективную сторону (отношение лица к совершенному им деянию, т.е. вину). Формы вины при совершении налогового правонарушения определены ст. 110 Кодекса (см. комментарий к ст. 110 Кодекса).

По конструкции объективной стороны состава правонарушения различают правонарушения с материальным и формальным составом. В объективную сторону правонарушений с формальным составом входит только противоправные деяния лица, а правонарушений с материальным составом - также еще наступившие общественно опасные последствия и причинная связь между противоправными деяниями и наступившими последствиями.

Как указал КС России в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О, для судов, налоговых и иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений, обязательны следующие правовые позиции:

из правовой позиции, изложенной КС России в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика;

согласно же правовой позиции КС России, сформулированной им в Постановлении от 25 января 2001 г. N 1-П, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в т.ч. налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в т.ч. наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.