Новая редакция Ст. 122 НК РФ
1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,
влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
2. Утратил силу с 1 января 2004 г.
3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,
влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
4. Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.
Комментарий к Статье 122 НК РФ
Неуплата налога (сбора) - это полное неисполнение виновным своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, виновный игнорирует обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ (о том, что "каждый обязан платить законно установленные налоги"). При этом виновный не только нарушает правила п. 1 ст. 45 НК РФ (о том, что он обязан самостоятельно и своевременно исполнить обязанность по уплате налога), но и не намерен (даже впоследствии) исполнить эту обязанность;
Неполная уплата налога (сбора) отличается от неуплаты налога тем, что виновный:
- все же частично исполняет свою обязанность по уплате налога (сбора). Не имеет при этом значения, в какой части он исполнил указанную обязанность (например, уплатил 20% суммы налога, половину этой суммы и т.п.). Однако полностью уплатить сумму налога (сбора) виновный и не собирается (не для этого он занижал налогооблагаемую базу): наоборот, он стремится представить дело таким образом, что, осуществив неполную уплату налога, он тем самым в полном объеме "исполнил" обязанность по уплате налога;
- не нарушает формально срок исполнения обязанности по уплате налога, сбора. Иначе говоря, всем своим поведением (в том числе и тем, что частичной уплатой налога он якобы исполнил обязанность по уплате налога в полном объеме) виновный внешне демонстрирует, что он в установленном порядке и своевременно уплатил причитающуюся сумму налога.
Сами по себе "неуплата налога (сбора)" или "неполная уплата налога (сбора)" не образуют объективную сторону правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей: объективная сторона данного деяния налицо лишь постольку, поскольку неуплата, неполная уплата налога явились следствием:
- занижения виновным налогооблагаемой базы (она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения устанавливается в Кодексе);
- неправильного исчисления налога по итогам одного или нескольких налоговых периодов (ст. 55 НК РФ). Конечно, это может быть результатом и счетной, и технической ошибок, и неверного определения налоговой ставки, и т.д. Не это главное: важен сам факт неправильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате;
- других неправомерных действий (бездействия). Например, виновный неправомерно использует льготы, скрывает объекты, облагаемые поимущественными налогами, уклоняется от регистрации недвижимости в целях уклонения от уплаты налога и др.
Объективная сторона анализируемого деяния налицо и тогда, когда неуплата либо неполная уплата сумм налога обнаружены (выявлены) налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, и в случаях, если:
- факт неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) нарушитель выявил самостоятельно (например, в ходе проведения внутренней проверки, ревизии, иных форм контроля). Аналогично решается вопрос, если упомянутые факты были выявлены в результате внешнего аудита, силами третьих лиц, приглашенных виновным для проверки правильности и своевременности исчисления и уплаты налога. С другой стороны, лицо освобождается от ответственности по ст. 122 Кодекса, если оно внесет соответствующие изменения и дополнения в налоговые декларации в порядке, установленном ст. 81 НК РФ;
- неуплата или неполная уплата налога (сбора) были выявлены в ходе камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). При этом налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени, однако налоговая санкция, предусмотренная комментируемой статьей, применяется только судом.
В настоящее время такие деяния преследуются в соответствии с Трудовым кодексом РФ.
Нужно учесть, что Конституционный Суд РФ (в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О) указал на то, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ:
- определяют недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений;
- не могут (в связи с этим) применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. См. также Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О.
Субъектом анализируемого налогового правонарушения являются не только налогоплательщики (ст. 19 НК РФ), но и налоговые агенты, иные лица.
Предусмотренная комментируемой статьей ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного ст. ст. 198, 199 - 199.2 УК РФ (см. п. 3 ст. 108 НК РФ).
Привлечение организации к ответственности за совершение рассматриваемого деяния не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, характеризуется наличием обеих форм вины, т.е. и умыслом, и неосторожностью.
При этом правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, совершается лишь по неосторожности, а п. 3 ст. 122 НК РФ - только умышленно, о чем прямо сказано в комментируемой статье.
За совершение налогового правонарушения, предусмотренного:
- п. 1 ст. 122 НК РФ, с виновного взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога;
- п. 3 ст. 122 НК РФ, - штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства (они указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ) размер штрафов уменьшается как минимум в два раза. При наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размеры штрафов увеличиваются на 100%.
Другой комментарий к Ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации
1. Статья 122 Кодекса устанавливает налоговую ответственность за неисполнение закрепленной подп. 1 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги (см. комментарий к статье 23 НК РФ).
Как разъяснил Пленум ВАС в п. 43 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, при применении ст. 122 Кодекса в случае неуплаты, неполной уплаты сбора необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Кодекса, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной комментируемой статьей. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Кодекса, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 Кодекса обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.
Согласно положениям ст. 44 Кодекса обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Порядок исполнения обязанности по уплате налога определен в ст. 45 Кодекса (см. комментарии к ст. 44 и 45 Кодекса).
О соотношении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса.
Пленум ВАС в п. 41 - 42 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения по применению ст. 122 НК:
исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 Кодекса) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса;
"неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 Кодекса действий или бездействия. В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 Кодекса.
Президиум ВАС России в п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, указал, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 Кодекса. С учетом этого представляется необоснованным мнение МНС России, выраженное в письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@ о том, что правомерно применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов. Свою позицию МНС России обосновывало тем, что авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками-работодателями, исходя из реальных финансовых результатов деятельности.
В пункте 17 указанного Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.
В письме от 9 апреля 2004 г. N 27-0-10/99 "О применении норм НК об ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК к плательщикам, переведенным на специальные налоговые режимы налогообложения" <*> МНС России указало, что на отношения, связанные с установлением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, предусматривающий замену уплаты соответствующей совокупности налогов уплатой единого налога, а также связанные с применением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), Кодекс распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса.
--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 2004. N 19.
Статья 15.11 КоАП предусматривает следующую административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в случае, если это выражается в искажении сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.
Статьи 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК устанавливают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Как разъяснил Пленум ВС России в п. 1 Постановления от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" <*>, в соответствии со ст. 198, 199 УК обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 138. 1997. 19 июля.
Правила определения крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов содержатся в примечаниях к ст. 198 и 199 УК:
крупным размером в ст. 198 УК признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 руб.;
крупным размером в ст. 199 УК признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500000 руб.
2. В пункте 2 первоначальной ред. ст. 122 Кодекса устанавливалась налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
В соответствии с Таможенным кодексом РФ п. 2 комментируемой статьи утратил силу.
Статья 16.22 КоАП устанавливает административную ответственность граждан, индивидуальных предпринимателей и организаций за нарушение сроков уплаты таможенных платежей. Согласно ст. 16.22 КоАП нарушение сроков уплаты таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров и (или) транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа в размере:
на граждан - от 5 до 25 МРОТ;
на должностных лиц - от 50 до 100 МРОТ;
на юридических лиц - от 500 до 3000 МРОТ.
3. Пункт 3 ст. 122 Кодекса предусматривает квалифицированный состав налогового правонарушения, связанного с неуплатой или неполной уплатой сумм налога. В качестве квалифицирующего признака установлена умышленность деяний налогоплательщика.
Статья 110 Кодекса устанавливает две формы вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность. Как определено п. 2 ст. 110 Кодекса, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (см. комментарий к ст. 110 Кодекса).
Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03 указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129).