Перейти к основному содержанию

Статья 140 НК РФ. Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы)

Новая редакция Ст. 140 НК РФ

1. В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

2. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.

В случае выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

Руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа извещает лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), о времени и месте рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).

3. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

4. Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 настоящего Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

5. Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

6. Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе, не указанной в абзаце первом настоящего пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Комментарий к Статье 140 НК РФ

Применяя правила п. 1 комментируемой статьи, необходимо учесть следующее:

а) в них речь идет о жалобе (ибо в суд подается исковое заявление, ст. 142 Кодекса) налогоплательщика, поданной в вышестоящий налоговый орган (либо вышестоящему должностному лицу). Жалоба, упомянутая в ст. 140 Кодекса, должна иметь письменную форму (ст. 139 НК РФ);

б) налогоплательщик - это физическое лицо (включая индивидуальных предпринимателей) или организация, на которых в соответствии с настоящим Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 настоящего Кодекса);

в) анализ ст. ст. 21, 24, 26 - 29, 51 настоящего Кодекса показывает, что правами налогоплательщика, указанными в ст. ст. 140 - 142 НК РФ, обладают:

- налоговый агент (ст. 24 Кодекса);

- представители налогоплательщиков (ст. ст. 26 - 29 Кодекса);

- лица, указанные в ст. 51 Кодекса;

г) о понятиях "вышестоящий налоговый орган", "вышестоящее должностное лицо" говорилось в ст. ст. 137 - 139 НК РФ;

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает правовые последствия рассмотрения жалобы, при этом они различаются в зависимости от предмета (содержания) жалобы.

Анализ п. 2 комментируемой статьи показывает, что по итогам рассмотрения жалобы (т.е. после совершения всех необходимых действий по проверке представленных материалов, обстоятельств, послуживших основанием для жалобы, объяснений сторон, анализа иных доказательств, норм законодательства о налогах, подлежащих применению, и т.д.) на акт налогового органа (опять повторимся, имеется в виду ненормативный акт, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке) вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять одно из следующих решений:

1) оставить жалобу без удовлетворения. Иначе говоря, налоговый орган (должностное лицо) не нашел жалобу обоснованной, не обнаружил причин, по которым обжалованный акт мог бы быть отменен, не выявил нарушений норм законодательства о налогах и т.д. В результате налоговый орган (должностное лицо) пришел к выводу о том, что жалоба подлежит отклонению, о чем и сообщил лицу, ее подавшему (п. 3 ст. 140 Кодекса);

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. В этом случае налоговый орган (должностное лицо) в ходе рассмотрения жалобы последовательно:

- выявил определенные нарушения, связанные как с самим принятием акта налогового органа, так и с его содержанием;

- нашел частично обоснованными основания жалобы и доводы лица, ее подавшего;

- обнаружил нарушение некоторых прав налогоплательщика (иного обязанного лица);

- пришел к выводу о том, что необходимо провести дополнительную проверку ряда обстоятельств, послуживших основой для принятия обжалованного акта налогового органа. При этом речь идет как о проведении дополнительной контрольной проверки, так и о случаях "контрольной налоговой проверки" (т.е. о выездной налоговой проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего, на акт которого принесена жалоба). Впрочем, дополнительная проверка может иметь и иные формы (не связанные с проведением камеральной или выездной проверок): главное, что в ее ходе должны быть установлены законность и обоснованность обжалованного акта налогового органа или, наоборот, то, что акт подлежит отмене как не соответствующий требованиям законодательства о налогах;

3) отменить решение и прекратить производство по делу. Анализ показывает, что правила пп. 3 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса применяются в тех случаях, когда:

- жалоба была подана именно на решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (его заместителем) налогового органа (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Иные акты налогового органа в данном случае не имеются в виду;

- упомянутое решение предусматривает привлечение лица, подавшего жалобу, к ответственности за якобы совершенное налоговое преступление; копия этого решения и требование об уплате недоимки, пени, сумм налоговых санкций (составленного на основании этого решения) вручаются налогоплательщику, иному обязанному лицу в соответствии с п. п. 3, 4 ст. 101 Кодекса. Последние, не согласившись с решением, обжаловали его в установленном порядке;

- вышестоящий налоговой орган или должностное лицо, пришло к выводу о том, что оснований для привлечения лица к ответственности за налоговое преступление нет, а производство по делу следует прекратить.

О прекращении дела о налоговом преступлении принимается соответствующее постановление;

4) изменить решение или вынести новое. Иначе говоря, вышестоящий налоговый орган (должностное лицо), рассмотрев жалобу на решение (не только о привлечении лица к ответственности за налоговое преступление, но и любое иное решение, например о взыскании налога, неуплата которого не связана с налоговым преступлением), вправе самостоятельно:

- изменить решение. При этом изменяется само содержание обжалованного решения, например уменьшается размер налоговой санкции, из текста исключаются записи о некоторых видах нарушений законодательства о налогах (скажем, из-за их слабой обоснованности) и т.д.;

- принять новое решение. В этом случае обжалованное решение по существу отменяется и вместо него принимается новое, но уже вышестоящим налоговым органом (должностным лицом).

Следует обратить ваше внимание, что правила последнего абзаца п. 2 комментируемой статьи, имеют следующие особенности:

- они применяются, когда жалоба подана на действия (бездействие) именно должностных лиц налоговых органов. Иначе говоря, нельзя их распространять на случаи обжалования ненормативного акта налогового органа (им посвящены правила абз. 1 п. 2 ст. 140 Кодекса);

- в соответствии с ними вышестоящий налоговый орган (должностное лицо), в который подана жалоба, может рассмотреть ее по существу (а не отсылать ее в нижестоящий налоговый орган или должностному лицу, чьи действия (бездействие) обжалованы);

- они позволяют вышестоящим налоговым органам (должностным лицам) признать жалобу на действия (бездействие) должностного лица обоснованной, но (не принимая решения по существу жалобы) передать ее - для принятия необходимых мер - в нижестоящий налоговый орган (нижестоящему должностному лицу). Не случайно законодатель подчеркнул, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящие налоговые органы (должностные лица) лишь вправе (но не обязаны) принимать решения по существу.

В п. 2 ст. 140 НК РФ также установлены виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, а именно:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Другой комментарий к Ст. 140 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Пункт 1 ст. 140 Кодекса устанавливает срок рассмотрения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалобы налогоплательщика: один месяц со дня получения жалобы.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 6.1 Кодекса).

Норма п. 1 ст. 140 Кодекса соответствует правилу ст. 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", согласно которому вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок (следует заметить, что согласно ст. 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" в случае, если гражданину в удовлетворении жалобы отказано или он не получил ответа в течение месяца со дня ее подачи, он вправе обратиться с жалобой в суд. Однако Кодекс предоставляет право налогоплательщику на обращение в суд в независимости от того, подал он или нет жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу).

Пунктом 6 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, установлен следующий порядок рассмотрения жалоб и подготовки решений.

В соответствии с п. 6.1 Регламента все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Согласно п. 6.2 Регламента жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы.

Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.

К запросу могут быть приложены копии следующих документов:

жалоба;

акт ненормативного характера, на который подана жалоба;

акт налоговой проверки;

иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для подготовки заключения.

Пунктом 6.3 Регламента предусмотрено, что в процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений. Запросы направляются с приложением необходимых документов (при их наличии).

Заключения методологических подразделений представляются в юридические (правовые) подразделения в пятидневный срок.

Жалобы налогоплательщиков рассматривается с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

2. В пункте 2 ст. 140 Кодекса указаны виды решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа. Так, налоговый орган (должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

МНС России в п. 4 письма от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" <*> предписало налоговым органам в случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 Кодекса иметь в виду следующее:

--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 2001. N 17.

дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл. 20 Кодекса), т.е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл. 14 Кодекса). Вместе с тем дополнительная проверка проводится с учетом следующих особенностей.

В решении о назначении дополнительной проверки, в целях разрешения налогового спора, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 Кодекса указывается: круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки; налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки.

Вышестоящим налоговым органам в соответствии со ст. 9 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Как разъясняло налоговым органам МНС России в п. 6 указанного письма от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@, данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) в соответствии с п. 2 ст. 140 Кодекса вправе вынести решение по существу.

МНС России в письме от 24 августа 2000 г. N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом.

В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.

3. Пункт 3 ст. 140 Кодекса устанавливает срок принятия вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) решения по жалобе: один месяц. Этот срок совпадает с установленным п. 1 комментируемой статьи сроком рассмотрения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалобы налогоплательщика. Представляется, что срок, установленный п. 3 ст. 140 Кодекса, исчисляется аналогично п. 1 комментируемой статьи, т.е. со дня поступления жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Пункт 8 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, устанавливает следующее в отношении комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков:

юридическое (правовое) подразделение готовит рассмотрение жалобы на комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков (подп. 8.1 Регламента);

комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением.

Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руководство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы (подп. 8.2 Регламента);

при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то жалоба рассматривается в его отсутствие.

В случае если налогоплательщик не может присутствовать при рассмотрении жалобы и обращается с просьбой перенести рассмотрение жалобы, налоговый орган рассматривает возможность такого переноса с учетом сроков, предусмотренных Кодексом (подп. 8.3 Регламента);

при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, в комиссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков приглашаются представители методологических подразделений. При тех же основаниях могут приглашаться представители нижестоящих налоговых органов (подп. 8.4 Регламента);

в заседании комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков составляется протокол.

В протоколе заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков указывается: 1) год, месяц, число и место заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков; 2) наименование налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу налогоплательщика; 3) основания жалобы налогоплательщика, ее реквизиты; 4) сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии; 5) мнение каждого члена комиссии, а в случае, предусмотренном подп. 8.3 Регламента, - приглашенного специалиста, должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей (подп. 8.5 Регламента);

протокол заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня (подп. 8.6 Регламента).

Согласно п. 9 Регламента по результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместителем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением) принимается решение.

Как указано п. 10 Регламента, повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию Кодексом не предусмотрено.

Пунктом 3 ст. 140 Кодекса установлено, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) сообщает о принятом решении по жалобе лицу, ее подавшую, в течение трех дней со дня принятия этого решения. О принятом решении по жалобе сообщается в письменной форме.