Перейти к основному содержанию

Статья 261 НК РФ. Расходы на освоение природных ресурсов

Новая редакция Ст. 261 НК РФ

1. В целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

2. Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов, если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи, в следующем порядке:

расходы, предусмотренные абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

3. Утратил силу с 1 января 2011 г.

4. Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение, если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

5. Утратил силу с 1 января 2011 г.

6. Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

7. Расходы на освоение природных ресурсов, понесенные налогоплательщиком, указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, на участке недр при осуществлении деятельности, связанной с поиском, оценкой и (или) разведкой нового морского месторождения углеводородного сырья, признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, в котором налогоплательщиком принято решение об отнесении всей суммы указанных расходов либо любой ее части к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, расположенном в границах соответствующего участка недр.

Абзац второй утратил силу с 1 января 2017 г.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, налогоплательщик вправе по своему выбору отнести указанные расходы либо любую их часть к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на любом новом морском месторождении углеводородного сырья, выделенном на этом участке недр.

В целях настоящего Кодекса новое морское месторождение углеводородного сырья признается выделенным на участке недр с даты первого согласования в установленном порядке технологической схемы разработки соответствующего месторождения.

8. В случае, если налогоплательщиком принято решение о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам, налогоплательщик вправе отнести всю сумму понесенных расходов на освоение природных ресурсов либо любую их часть к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на этом участке недр.

Налогоплательщик вправе отнести часть или всю сумму понесенных расходов на освоение природных ресурсов к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на ином участке (иных участках) недр.

Абзац третий утратил силу с 1 января 2017 г.

Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, ежегодно не позднее установленного настоящей главой предельного срока для представления налоговой декларации за налоговый период информируют налоговый орган по месту нахождения (по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков) по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов:

о сумме понесенных в истекшем налоговом периоде расходов на освоение природных ресурсов по каждому участку недр, на котором осуществляется (осуществлялась в истекшем налоговом периоде) деятельность, связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

о новых морских месторождениях углеводородного сырья, выделенных в истекшем налоговом периоде на участках недр, на которых осуществляется (осуществлялась в истекшем налоговом периоде) деятельность, связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

о каждом принятом в истекшем налоговом периоде решении об отнесении расходов на освоение природных ресурсов к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, по каждому новому месторождению углеводородного сырья (с указанием сумм таких расходов);

о принятых в истекшем налоговом периоде решениях о прекращении работ на указанном участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

9. Расходы налогоплательщика, осуществляющего в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, на поиски и оценку таких месторождений углеводородного сырья признаются для целей налогообложения в порядке, установленном настоящей статьей, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Комментарий к Статье 261 НК РФ

Статья 261 НК РФ устанавливает порядок, в котором учитываются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, а также на подготовку территории, на которой организация будет проводить горные, строительные или какие-либо иные работы. Все они относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Согласно п. 2 ст. 261 НК РФ данные расходы включаются в состав прочих расходов организации (если источником их финансирования не являются бюджетные средства). Однако не сразу, а равномерно. Если речь идет о расходах на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых и прочих затрат, поименованных в абз. 3 п. 1 указанной статьи, то списание производится в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором организация закончила соответствующие работы (этапы работ). Чуть дольше списывают прочие расходы п. 1 ст. 261 Кодекса (указаны в абз. 4 и 5) - в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Если работы по освоению природных ресурсов не дали результата, то в этом случае организация может уменьшить свою прибыль на сумму произведенных затрат. Данные затраты также включают в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев или пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр (его территориальное подразделение) о прекращении бесперспективных работ. Однако здесь есть некоторые ограничения. Дело в том, что работы по освоению природных ресурсов на одном участке недр могут производиться неоднократно. Так вот, организация не вправе признать для целей налогообложения расходы по безрезультатным работам, разрешение на которые было получено прежде, чем прошло пять лет с того момента, как кто-либо проводил на этом же участке аналогичные работы. Исключение сделано только для тех организаций, которые проводят указанные работы на основе принципиально иных технологий или в отношении других полезных ископаемых.

Несколько в ином порядке признаются расходы на бурение, эксплуатацию и ликвидацию непродуктивных разведочных скважин на месторождениях нефти и газа. В состав прочих расходов они включаются равномерно в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором данная скважина была ликвидирована.

Если разведочная скважина признана непродуктивной, организация должна уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока подачи очередной налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.

Пункт 6 ст. 261 НК РФ указывает, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Добавим, что с 1 января 2006 г. в расходы по освоению природных ресурсов включаются средства, истраченные на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

Другой комментарий к Ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации

Минфин России в письме от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/68 указал, что проведение сейсмологических работ, осуществляемых в соответствии с технологической схемой опытно-промышленной разработки месторождения, следует отнести к разведке полезных ископаемых:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Минфин России в письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/239 разъяснил, что налогоплательщик должен отразить в учетной политике то, с какого момента указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов: либо с момента полного завершения работы, либо с момента завершения этапа работ.

По мнению Минфина России, исходя из общего понимания слова "этап", под этапом работ следует понимать отдельную стадию производственного процесса, ознаменованную какими-либо качественными изменениями.

В случае поэтапного признания расходов на освоение природных ресурсов (при осуществлении таких работ налогоплательщиком самостоятельно) налогоплательщику целесообразно отразить в учетной политике то, какие промежутки работ по освоению природных ресурсов являются в его налоговом учете этапами.

Минфин России в письме от 28.03.2008 N 03-03-06/1/208, рассмотрев вопрос о правомерности применения при исчислении налога на прибыль положений пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК в отношении расходов на бурение и последующую ликвидацию параметрической скважины, ликвидированной вследствие выполнения задач, предусмотренных проектом ее строительства, а также поисковой скважины, ликвидированной вследствие недостижения проектной глубины из-за несоответствия фактического геологического разреза проектному, разъяснил, что для целей налогообложения прибыли положения пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные).

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.05.2006 N Ф04-2339/2006(22057-А75-25), рассматривая несколько иную ситуацию, тем не менее пришел к выводу, что нормы пункта 4 статьи 261 НК касаются расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождении нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, и применение данных норм в случае, если ликвидированная скважина не является разведочной (а является параметрической), недопустимо.

Аналогичные выводы сделаны ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.08.2007 N А29-7286/2006А в ситуации, когда налогоплательщик неправомерно применил положения пункта 4 статьи 261 НК в отношении поисковой скважины, т.е. также не являющейся разведочной.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геологоразведочных работ регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным Приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126 (далее - Положение).

В соответствии с данным Положением все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные.

Порядок ликвидации скважин определен Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22 (далее - Инструкция).

Указанная Инструкция определяет порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных (пьезометрических, наблюдательных), специальных (поглощающих, водозаборных), йодобромных, бальнеологических и других скважин, которые закладываются с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170, из сопоставления норм статьи 261 НК и Положения следует, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со ст. 261 НК, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным Положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией.

На это указал Минфин России в письме от 14.09.2009 N 03-03-06/1/581.

Пунктом 4 статьи 261 НК установлен порядок признания в составе расходов на освоение природных ресурсов расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Согласно пункту 2.1.2 Инструкции к скважинам, подлежащим ликвидации, в частности, относятся скважины или часть их ствола, ликвидируемые по геологическим причинам.

Учитывая изложенное, поскольку отраслевой Инструкцией установлен порядок ликвидации части ствола разведочной скважины и данные расходы соответствуют условиям пункта 1 статьи 252 НК, налогоплательщик может учитывать расходы на частичную ликвидацию ствола разведочной скважины на основании пункта 4 статьи 261 НК. Такие расходы должны учитываться равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором часть ствола скважины была ликвидирована. Об этом разъяснил Минфин России в письме от 02.06.2009 N 03-03-06/1/364.

Затраты налогоплательщика по безрезультатным работам по освоению природных ресурсов и по ведению строительных работ могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (пункт 3 статьи 261 НК).