Перейти к основному содержанию

Статья 374 НК РФ. Объект налогообложения

Новая редакция Ст. 374 НК РФ

1. Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

2. Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.

В целях настоящей главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

3. Объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

4. Не признаются объектами налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

6) космические объекты;

7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

8) объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Комментарий к Статье 374 НК РФ

Объекты обложения налогом на имущество для российских и для иностранных организаций имеют свои особенности, поэтому рассмотрим их по отдельности.

Объект налогообложения для российских организаций

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из этого определения имущество, подлежащее налогообложению, должно обладать одновременно следующими двумя признаками:

- имущество должно быть движимым или недвижимым;

- имущество должно признаваться объектом основных средств, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Понятия движимого и недвижимого имущества даны в ст. 130 ГК РФ. Так, к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

К движимому имуществу относятся вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, включая деньги и ценные бумаги.

Из этих определений получается, что под налогообложение может попасть любое имущество организации. Поэтому в данном случае определяющее значение при формировании объекта налогообложения приобретает второе условие - имущество должно признаваться объектом основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Иными словами, если какое-либо имущество не признается объектом основных средств по правилам бухгалтерского учета, то оно не подлежит налогообложению. Исключение из этого правила касается специальных случаев, предусмотренных гл. 30 НК РФ. В частности, это предусмотрено в отношении имущества, учитываемого в рамках договора простого товарищества (договора совместной деятельности) (ст. 377 НК РФ), а также имущества, переданного в доверительное управление (ст. 378 НК РФ). Особенности определения объекта налогообложения в рамках указанных операций, а также при аренде имущества будут рассмотрены позднее.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При отсутствии хотя бы одного из указанных признаков имущество не относится к основным средствам.

Например, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Не учитываются в составе основных средств объекты, указанные в п. 3 ПБУ 6/01. Это машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность. Кроме того, не являются основными средствами предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также капитальные и финансовые вложения.

Хотелось бы отметить, что под определение объекта по налогу на имущество в полной мере подпадают и транспортные средства, которые в то же время являются еще и самостоятельным объектом налогообложения транспортным налогом.

Данная ситуация может привести к мысли о том, что законодателем нарушен принцип однократности налогообложения, вытекающий из ст. 3 НК РФ. Обозначенный вопрос был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

Так, в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О Конституционный Суд РФ отметил, что "налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования". Таким образом, как указал Конституционный Суд РФ, двойного налогообложения в данном случае не производится.

Сложным вопросом является налогообложение объектов основных средств, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

До 1 января 2006 г. Минфин России неоднократно подчеркивал, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств) (см. Письмо Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/139).

Поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются (см. Письма Минфина России от 22 июня 2005 г. N 07-05-06/181, ФНС России от 19 мая 2005 г. N ГВ-6-21/418@).

С 1 января 2006 г. исключен п. 2 ПБУ 6/01, который предусматривал, что стандарт, устанавливающий правила учета основных средств, применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Данное исключение обусловлено пересмотром п. 4 ПБУ 6/01, который определяет критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В соответствии с настоящей редакцией первым таким критерием является не только предназначение объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остается таким же, как и до 1 января 2006 г.:

- активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

- активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Просто с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03. А включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Таким образом, небольшая на первый взгляд поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом на имущество. На это же указывает и Минфин России в Письме от 8 февраля 2006 г. N 03-06-01-04/11.

Объект налогообложения иностранных организаций

В соответствии с п. 2 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

При этом для целей исчисления налога на имущество иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, основные правила ведения бухгалтерского учета основных средств, рассмотренные выше, должны применяться иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Первое исключение применяется в отношении всех налогоплательщиков (как российских, так и иностранных организаций). Оно обусловлено тем, что пользование земельными участками и природными ресурсами связано с необходимостью уплаты других налоговых платежей:

- водного налога;

- налога на добычу полезных ископаемых;

- земельного налога.

Второе исключение касается только соответствующих федеральных органов исполнительной власти. И то при условии, что в данных органах законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, а имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

К военной службе относится служба в Вооруженных Силах РФ, а также в пограничных войсках, во внутренних войсках МВД России, в Железнодорожных войсках РФ, войсках гражданской обороны (другие войска), инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти (воинские формирования), Службе внешней разведки РФ, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти РФ (органы), воинских подразделениях Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий и создаваемых на военное время специальных формированиях. Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

Кроме того, согласно ст. 8 данного Закона к военной службе приравнивается служба в органах внутренних дел (в том числе миграционной службе), Государственной противопожарной службе Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

Иное имущество указанных федеральных органов исполнительной власти облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. В целях исчисления и уплаты данного налога федеральные органы исполнительной власти обязаны вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых основных средств.

Следует иметь в виду, что учреждения (лаборатории, научно-исследовательские учреждения, вычислительные центры, другие организации и унитарные предприятия), входящие в состав указанных выше органов, уплачивают налог на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Другой комментарий к Ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации

Для определения наличия объекта налогообложения налогом на имущество организаций необходимо определение, является ли объект имуществом.

Имущество может быть движимым и недвижимым. Определение, каким является конкретное имущество, следует производить на основании положений ГК.

Условием признания имущества объектом налогообложения является его учет на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (см. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Для отнесения имущества к объектам основных средств и, соответственно, для включения его в состав объектов обложения налогом на имущество необходимо одновременное соблюдение перечисленных в ПБУ 6/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств условий. В случае если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.

Из положений ГК, Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и пункта 8 статьи 258 НК следует, что недвижимое имущество не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до подачи документов на государственную регистрацию права собственности в Едином государственном реестре прав.

Согласно письму Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154 передача документов на государственную регистрацию прав собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 НК.

В соответствии с письмами Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В этой связи, по мнению Минфина России, при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 НК меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.

Как подчеркнул Минфин России, такие факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Аналогичная позиция выражена в письме ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@.