Перейти к основному содержанию

Статья 24 НК РФ. Налоговые агенты

Новая редакция Ст. 24 НК РФ

1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 настоящего Кодекса.

3. Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

3.1. Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом.

4. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Комментарий к Статье 24 НК РФ

Правовой статус налогового агента и его обязанности закреплены в ст. 24 НК РФ.

Не принимая во внимание нескольких правок технического и уточняющего характера, внесенных в ст. 24 НК РФ Законом N 137-ФЗ, отметим два существенных момента.

Во-первых, в пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ введена норма, согласно которой к обязанностям налогового агента отнесено перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующие счета федерального казначейства. Что это значит?

Тезис о том, что обязанность налогового агента нельзя считать исполненной в случае неверного указания кода бюджетной классификации в платежном поручении обсуждается давно.

Естественно, что в случае неисполнения обязанности налогового агента для него наступают правовые последствия в виде штрафов и пеней <1>.
--------------------------------
<1> В этой связи отметим, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05 сделан вывод, что если налоговый агент своевременно не удержал и не перечислил НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с налогового агента. Заметим, что до принятия данного Постановления арбитражные суды преимущественно указывали, что начисление пеней правомерно, в случае если налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет (Постановление ФАС Московского округа от 10 апреля 2006 г. N КА-А40/2828-06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 марта 2006 г. N Ф08-830/2006-367А, Постановление ФАС Центрального округа от 27 октября 2005 г. N А54-1576/2005-С2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2005 г. N Ф04-8497/2004(14585-А81-35).

Наибольшую дискуссию вызывали споры о правомерности применения штрафных санкций и начисления пеней в случае, если неверное указание кода бюджетной классификации в платежном поручении не привело к "недопоступлению" налога в соответствующий бюджет. Например, когда деньги поступили в тот же бюджет, но по другому коду бюджетной классификации.

Однозначная позиция по данному вопросу не формировалась. Например, применительно к начислению пеней Минфин России в Письме от 7 июля 2005 г. N 03-02-07/1-181 указал:

"Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, вследствие чего возникла переплата, он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете.

На основании указанного заявления и решения налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (ст. 78 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено освобождение от начисления пеней по одному налогу при наличии переплаты по другому, в том числе при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет.

Исходя из судебной практики следует, что споры по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и в полном объеме уплаты налога в бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации".

Налоговые органы "на местах", как правило, руководствовались позицией, что перечисление налога платежным поручением, в котором неверно указан код бюджетной классификации, не является надлежащим исполнением обязанности по перечислению налога.

Арбитражная практика преимущественно придерживалась противоположного подхода.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогового агента, в ходе которой установлен факт неперечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

Налоговый агент привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Позиция суда.

В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить налог на доходы физических лиц, удержать его из дохода, выплаченного налогоплательщику и уплатить в бюджет указанную сумму.

В силу ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый агент перечислил сумму налога на доходы физических лиц платежными поручениями, указав в них код бюджетной классификации 1010102 (налог на прибыль, зачисляемый в областной бюджет), а в графе "назначение платежа" - налог на доходы физических лиц. Как пояснил представитель предприятия, указание неправильного кода бюджетной классификации в платежных поручениях допущено ошибочно.

Таким образом, налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имелось оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 марта 2006 г. N А11-8470/2005-К2-22/368.)

К аналогичным выводам также, например, пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 29 марта 2006 г. N Ф09-2085/06-С2: "...налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации".

Итак, с принятием поправки в пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговым агентам теперь придется более внимательно следить за правильностью оформления платежных поручений, так как обязанность налогового агента будет считаться исполненной только при перечислении сумм удержанного налога на соответствующий код бюджетной классификации.

Второй существенной поправкой, внесенной в ст. 24 НК РФ, является закрепление обязанности налогового агента (пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Ранее такая обязанность налогового агента прямо не была зафиксирована в Налоговом кодексе РФ.

Отсутствие такой нормы, очевидно, не соответствовало другим статьям НК РФ.

Так, пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ закреплено право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, а ст. 87 НК РФ было установлено, что налоговые органы проводят налоговые проверки (в том числе налоговых агентов), и налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Другой комментарий к Ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Как определено в п. 1 ст. 24 Кодекса, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

2. В соответствии с п. 2 ст. 24 Кодекса налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.

Права налогоплательщиков предусмотрены ст. 21 Кодекса (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).

3. В пункте 3 ст. 24 Кодекса предусмотрены обязанности налоговых агентов.

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 разъяснено, что в соответствии со ст. 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 комментируемой статьи.

4. Как установлено п. 2 ст. 45 Кодекса, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Налоговые агенты же в соответствии с п. 4 ст. 24 Кодекса перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Исходя из положений п. 2 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налоговым агентом с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налоговым агентом или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налоговым агентом в банк поручения на уплату налога этот налоговый агент имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налоговый агент не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).

5. В пункте 5 ст. 24 Кодекса указано, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговая ответственность налогового агента установлена: ст. 123 Кодекса - за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов; пунктом 1 ст. 126 Кодекса - за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (см. комментарии к ст. 123 и 126 Кодекса).