Новая редакция Ст. 321.1 НК РФ
Статья утратила силу
Комментарий к Статье 321.1 НК РФ
Налоговое законодательство обязывает бюджетные организации вести раздельный учет расходов по видам деятельности - бюджетной и предпринимательской. Таким образом, расходы за счет средств от коммерческой деятельности в отношении имущества, используемого в бюджетной деятельности, не могут учитываться в расчете налоговой базы. Однако из этого правила есть исключение. Оно касается учреждений, у которых в сметах доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников - бюджетного и коммерческого. Согласно ст. 321.1 НК РФ в уменьшение доходов от коммерческой деятельности принимаются фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. Внереализационные доходы при определении пропорции в состав доходов от предпринимательской деятельности не включаются. Это если предусмотрено направление коммерческих денег на эти цели сметой учреждения.
Если финансирование подобных расходов вообще не предусмотрено документом, то их также разрешено учитывать в той же пропорции.
В п. 4 ст. 321.1 НК РФ с 2006 г. прямо предусмотрено, что к числу расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением как коммерческой, так и некоммерческой деятельности и которые созданы (приобретены) за счет бюджетных средств. При условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.
Другой комментарий к Ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации
КС РФ в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П рассмотрел дело о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 НК и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ по заявлениям государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования, которые предоставляли в аренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и переданные им в оперативное управление.
Полагая, что доходы, полученные бюджетными учреждениями образования от сдачи государственного имущества в аренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не имея возможности принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета, учреждения не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль организаций.
В результате налоговые органы привлекли учреждения к налоговой ответственности, доначислили суммы налога на прибыль и начислили пени. Обжалование решений налоговых органов в арбитражных судах не привело к их отмене. Суды поддержали налоговые органы.
Обращаясь в КС РФ, учреждения указали, что положения статьи 321.1 НК и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ - поскольку эти положения по смыслу, придаваемому им налоговыми органами и арбитражными судами, служат основанием для взимания с государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи государственного имущества в аренду, несмотря на отсутствие установленных законом формально определенных порядка и сроков уплаты бюджетными учреждениями этого налога, - нарушают его конституционные права как налогоплательщика и тем самым противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 и 57.
Учреждения поставили под сомнение саму по себе возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду государственного имущества. По мнению учреждений, содержащиеся в пункте 4 части второй статьи 250 НК и абзаце втором пункта 3 статьи 41 БК РФ нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически необоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.
КС РФ пришел к выводу, что целевое финансирование, целевые поступления в смысле НК не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством дополнительному бюджетному финансированию, хотя оно также носит строго целевой характер. Доходы федеральных образовательных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду являются источником их дополнительного бюджетного финансирования, чем предопределяется использование доходов федерального бюджета и обеспечиваются финансовые гарантии надлежащего осуществления этими учреждениями возложенных на них публичных функций. Тем самым реализуется бюджетное регулирование, распространяющееся на финансовые средства, которые поступили в доход федерального бюджета и с которых уже уплачены соответствующие налоги и сборы. Следовательно, такое правовое регулирование не изменяет налогово-правовую квалификацию указанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, положениями пункта 4 части второй статьи 250 НК, предусматривающего включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов от сдачи имущества в аренду, и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ, согласно которому доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, признаются неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, фактически введено налогообложение налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.
Положения пункта 4 части второй статьи 250 НК и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ - в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, - не противоречат Конституции Российской Федерации.
Данные выводы КС РФ применимы и к иным бюджетным учреждениям (не только образовательным), сдающим имущество, которым они наделены на праве оперативного правления, в аренду.
Таким образом, бюджетное учреждение должно учитывать в целях налогообложения прибыли доходы от сдачи в аренду имущества, которым оно владеет на праве оперативного управления.
Представляется, что приведенная позиция КС РФ окончательно устранит все сомнения по рассматриваемому вопросу.
КС РФ также отметил, что механизм уплаты налогов с таких доходов законодательно не предусмотрен.
Суд признал положения статьи 321.1 НК и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, - не соответствующими Конституции. КС РФ предписал федеральному законодателю в срок до 1 марта 2010 года урегулировать порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.
При этом суд, принимая во внимание, что само по себе возложение на государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи государственного имущества в аренду не противоречит Конституции Российской Федерации, отметил, что государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования впредь до внесения в законодательство необходимых изменений не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге (абзацы 14, 15 и 19 письма Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467).
Данное предписание КС РФ распространяется и на иные бюджетные учреждения (не только образовательные), сдающие имущество, которым они наделены на праве оперативного правления, в аренду.
Минфин России в письме от 27.03.2009 N 03-03-05/54 высказался относительно предложения по освобождению от налогообложения налогом на прибыль организаций доходов бюджетных учреждений от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление. Данное предложение, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, нарушает принцип равенства налогообложения и может создать прецедент для постановки аналогичных вопросов другими некоммерческими организациями. В связи с этим поддержать указанное предложение не представляется возможным.