Новая редакция Ст. 135 НК РФ
1. Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа
влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.
2. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств (драгоценных металлов) на счете налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа,
влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы.
Комментарий к Статье 135 НК РФ
Проводя анализ объективной стороны правонарушения, предусмотренного п. 1 комментируемой статьи, нужно иметь в виду следующее:
а) данное деяние совершается в форме бездействия: банк допускает неправомерное неисполнение решения о взыскании налога. Иначе говоря, банк в нарушение правил ст. ст. 46 - 48 НК РФ, положений гражданского и банковского законодательства не совершает действий, которые он обязан был предпринять для того, чтобы была осуществлена банковская операция по перечислению в бюджет(внебюджетный фонд) взысканной суммы налога;
б) срок исполнения решения налогового органа и направленного в банк на его основе поручения, упомянутый в ст. 135 НК РФ, следует определять в соответствии с правилами п. 6 ст. 46 НК РФ. Установлено, что поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов;
в) объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 комментируемой статьи, налицо в той мере, в какой речь идет о неисполнении банком решения налогового органа о взыскании суммы налога, а также о взыскании сумм сбора, пени и штрафа (ст. ст. 8, 75 Кодекса);
г) банк привлекается к ответственности по ст. 135 Кодекса лишь постольку, поскольку поручение налогового органа не исполнено:
несмотря на то что оно было передано налоговым органом в установленном порядке. В соответствии со ст. 46 настоящего Кодекса налоговый орган (принявший решение о взыскании суммы налога) направляет в банк (одновременно с этим решением) упомянутое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) суммы взысканного налога. При этом факт передачи этих документов и дата их передачи должны быть зафиксированы (например, пометкой (на копии решения или поручения) о дате вручения, почтовым уведомлением о вручении и т.п.);
несмотря на то что на банковском счете налогоплательщика (налогового агента) имеется достаточно средств для уплаты суммы взысканного налога или сбора. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счете в день получения банком поручения налогового органа оно исполняется по мере поступления денежных средств на счет (не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем такого поступления на рублевые счета и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный ст. 855 ГК РФ). Тем не менее систематический анализ правил ст. ст. 46, 47, 60 НК РФ и ст. 135 НК РФ показывает, что при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счете именно в день, когда инкассовое поручение должно было быть в соответствии с п. 6 ст. 46, ст. 60 НК РФ исполнено (т.е. в срок не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения банком поручения), объективная сторона ст. 135 Кодекса отсутствует;
д) пеня, упомянутая в п. 1 комментируемой статьи - это денежная сумма, которая подлежит выплате плательщиком сбора, налогоплательщиком (налоговым агентом) в случае несвоевременной уплаты ими суммы налога (ст. 75 Кодекса). С учетом того, что в комментируемой статье подчеркнуто, что речь идет также о подлежащей взысканию сумме пени, сказанное выше (в отношении ситуации недостаточности или отсутствия денежных средств на счете) относится и к уплате пени;
е) не любые плательщики сборов, налогоплательщики и налоговые агенты имеются в виду в п. 1 ст. 135 Кодекса, а лишь организации. Дело в том, что в случае неисполнения физическим лицом - плательщиком налогов (налоговым агентом) в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе лишь обратиться в суд с иском о взыскании налога с его имущества, в том числе за счет его денежных средств на счетах в банке. Однако направлять в банк поручение, упомянутое выше, налоговый орган в данном случае не вправе, а банк не несет ответственность за неисполнение такого решения и составленного на его основе инкассового поручения (ст. 48 НК РФ).
Для правильного применения комментируемой статьи нужно учитывать, что Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что:
- положения п. п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ, устанавливающих ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно разграничены между собой;
- положения п. п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банка к ответственности за одно и то же нарушение. Они не могут одновременно применяться судами, что не исключает возможность их применения в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела.
Субъектом данного правонарушения могут являться только банки. При этом речь идет:
а) как непосредственно о банке (о кредитной организации, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов) (ст. ст. 1, 5 Закона о банках);
б) так и об иных (т.е. небанковских) кредитных организациях. Последние вправе осуществлять лишь отдельные банковские операции.
Таким образом, субъектом деяния, предусмотренного ст. 135 Кодекса, не могут являться:
- физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели);
- некоммерческие организации: дело в том, что осуществление банковской деятельности разрешено только коммерческим организациям (ст. ст. 1, 12 - 16 Закона о банках).
Субъективная сторона анализируемого деяния не может характеризоваться:
- ни неосторожной формой вины. Другими словами, что в банке имело место поручение налогового органа, на счете налогового агента или налогоплательщика имелись достаточные денежные средства и говорить о том, что в такой ситуации банк совершал деяние по неосторожности, оснований нет;
- ни косвенным умыслом. Невозможна ситуация, когда банк (осознавая, что не исполняет поручение налогового органа) не желает наступления таких последствий, при которых сумма налога так и не будет взыскана.
Таким образом, неисполнение банком решения о взыскании налога может быть совершено лишь с прямым умыслом. Другими словами, банк осознавал (речь, конечно, идет о полномочных работниках банка), что грубо нарушает закон, не исполняя поручение налогового органа, предвидел, что в результате его бездействия сумма налога не будет взыскана, и желал наступления именно таких последствий.
Рассмотрим меры ответственности, предусмотренные в п. 1 комментируемой статьи:
а) неправомерное неисполнение банком решения о взыскании налога влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Таким образом, если ставка рефинансирования будет колебаться (или увеличиваться, или уменьшаться), то в любом случае предельный размер штрафа не может (за каждый день просрочки исполнения решения) превышать 0,2% ставки рефинансирования и не может быть менее 1/150 этой ставки;
б) размеры пени, упомянутые в п. 1 комментируемой статьи, подлежат уменьшению не менее чем в два раза с учетом правил п. 1 ст. 112 НК РФ;
в) размеры пени, упомянутые в п. 1 комментируемой статьи, подлежат увеличению на 100% при наличии обстоятельства, упомянутого в п. 2 ст. 112 НК РФ.
В п. 2 настоящей статьи, по существу, предусмотрено самостоятельное правонарушение. Применяя его правила, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) объектом правонарушения является установленный порядок принудительного исполнения обязанности по уплате налогов. При этом банк грубо нарушает нормы ст. ст. 46, 60 НК РФ и посягает на интересы бюджета (внебюджетных фондов), в которые не поступают соответствующие суммы. Кроме того, опасность данного деяния состоит в том, что банк неправомерно и неосновательно обогащается, во многом сводя на нет усилия налоговых органов по взысканию сумм задолженностей (недоимок) налогов, а также сумм пени;
б) специфика объективной стороны правонарушения, предусмотренного в п. 2 комментируемой статьи, состоит в том, что банк:
1) совершает данное деяние именно в форме активного поведения (чем оно отличается от деяния, указанного в п. 1 настоящей статьи, совершаемого в форме бездействия), т.е. действиями;
2) предпринимает эти действия в целях создания ситуации отсутствия денежных средств на счете плательщика налогов, налогового агента. Иначе говоря, банк совершает необходимые операции (например, перечисляет денежные средства на счета в других банках, списывает денежные средства на свой счет, выдает их наличными и т.д.), в результате которых на счете либо вовсе не остается денег, либо их явно недостаточно;
3) допускает упомянутые выше действия в отношении не любого счета, а лишь счета, в отношении которого налоговый орган передал банку инкассовое поручение на перечисление сумм налогов, пени в бюджеты (внебюджетные фонды) о порядке передачи в банк такого поручения и его исполнения за счет средств рублевого или валютного счета;
в) субъективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 комментируемой статьи, характеризуется лишь прямым умыслом: банк осознает, что в результате невозможно будет исполнить инкассовое поручение налогового органа, и желает наступления таких последствий (ст. 110 НК РФ);
г) субъектом анализируемого деяния являются лишь банки;
д) анализируя меры ответственности, предусмотренные п. 2 комментируемой статьи, можем сделать вывод, что:
- с банка взыскивается штраф в размере 30% не поступившей суммы;
- привлечение банка к ответственности по п. 2 ст. 135 НК РФ не освобождает его руководителей от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности;
- размер штрафа, упомянутый в п. 2 ст. 135 НК РФ, подлежит уменьшению не менее чем в два раза при наличии обстоятельств, упомянутых в п. 1 ст. 112 НК РФ;
- размер штрафа, упомянутого в п. 2 ст. 135 НК РФ, подлежит увеличению на 100% при наличии обстоятельства, указанного в п. 2 ст. 112 НК РФ (с учетом правил ст. 136 НК РФ).
Этот вывод основан на правилах ст. ст. 112, 114, 135 НК РФ.
Другой комментарий к Ст. 135 Налогового кодекса Российской Федерации
1. В пункте 1 ст. 135 Кодекса установлена ответственность банков за неправомерное неисполнение банком в установленный Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени.
Обязанность банков исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством, предусмотрена п. 1 ст. 60 Кодекса (в силу п. 5 ст. 60 Кодекса обязанность распространяется также на исполнение решений о взыскании сборов).
Согласно п. 2 ст. 46 Кодекса взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента (см. комментарий к ст. 46 Кодекса).
По общему правилу, содержащемуся в п. 2 ст. 60 Кодекса, поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения. Согласно п. 3 ст. 60 Кодекса при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) (см. комментарий к ст. 60 Кодекса). Таким образом, ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 135 Кодекса, наступает лишь в том случае, если инкассовое поручение на перечисление налога исполнено в течение более чем одного операционного дня при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента. При этом пеня может быть начислена только на сумму в пределах денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента, т.е. на ту сумму, которую банк реально обязан был перечислить.
В соответствии с п. 4 ст. 60 Кодекса применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 Кодекса, а за счет иного имущества - в судебном порядке. В п. 16 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 судам при применении указанной нормы предписано исходить из того, что под "соответствующими пенями" в данном случае следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика по правилам ст. 75 Кодекса до того момента, когда в соответствии с п. 2 ст. 45 Кодекса его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной.
Следует отметить, что ст. 304 БК РФ предусмотрена ответственность банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов (см. комментарий к ст. 133 Кодекса).
Административная ответственность руководителя и других работников банка за нарушение срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) предусмотрена ст. 15.8 КоАП, в соответствии с которой указанные нарушения влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ.
О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.
2. Пункт 2 ст. 135 Кодекса устанавливает ответственность банков за совершение действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 Кодекса в банке находится инкассовое поручение налогового органа.
Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О, положения п. 1 и 2 комментируемой статьи, устанавливающие ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно между собой разграничены, являются по существу такими же, как положения, по которым КС России ранее было вынесено Постановление от 15 июля 1999 г. N 11-П, сохраняющее свою силу, и не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно применяться судами, что, однако, не исключает возможность их применения в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела.