Новая редакция Ст. 105.17 НК РФ
1. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в настоящей главе - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.
Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, направленных в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.
Решение о проведении проверки не может быть принято в отношении совершенной налогоплательщиком в календарном году контролируемой сделки, по которой такой налогоплательщик обратился в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения за тот же календарный год в порядке, предусмотренном главой 14.6 настоящего Кодекса, в случае, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не принято ни одно из решений, предусмотренных подпунктами 1 и 2 пункта 5 статьи 105.22 настоящего Кодекса.
При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 настоящего Кодекса. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
2. Проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса, отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления указанной уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой произведена корректировка в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса.
В случае представления налогоплательщиком заявления о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 105.19 настоящего Кодекса, по результатам рассмотрения которого федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, принято решение, предусмотренное подпунктом 2 пункта 5 статьи 105.22 настоящего Кодекса, решение о проведении проверки в отношении контролируемой сделки, которая являлась предметом рассмотрения заявления налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения, может быть вынесено не позднее двух лет со дня принятия решения, предусмотренного подпунктом 2 пункта 5 статьи 105.22 настоящего Кодекса.
Течение срока, предусмотренного абзацем третьим настоящего пункта, приостанавливается при получении федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, информации об обжаловании в судебном порядке решения, предусмотренного подпунктом 2 пункта 5 статьи 105.22 настоящего Кодекса. Такое приостановление действует до дня вступления в законную силу соответствующего судебного акта.
Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить в отношении одной контролируемой сделки (группы однородных сделок) повторные проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная в налоговой декларации, представленной в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса.
В случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка в соответствии с настоящей статьей и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).
При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговый период, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.
2.1. Основанием для вынесения решения о проведении проверки и (или) направления извещения территориального налогового органа, указанного в пункте 1 настоящей статьи, не могут являться специальная декларация, представленная в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемые к ней документы и (или) сведения, а также сведения, содержащиеся в указанной специальной декларации и (или) документах.
3. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.
О принятии указанного решения федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия.
4. Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.
5. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет (а в случае, предусмотренном абзацем третьим пункта 2 настоящей статьи, - в период, не превышающий пяти календарных лет), предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, или их комбинацию, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.
Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные настоящим разделом.
5.1. Налогоплательщик, обратившийся в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения, обязан обеспечивать в течение шести лет сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 настоящего Кодекса, при исчислении которых учитывались доходы (расходы) по соответствующей сделке, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Налогоплательщик, обратившийся в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, обязан обеспечивать в течение 10 лет сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 настоящего Кодекса, при исчислении которых учитывались доходы (расходы) по соответствующей сделке.
6. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 настоящего Кодекса, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая в соответствии с настоящим пунктом документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования, если иное не предусмотрено главой 14.4-1 настоящего Кодекса.
7. Должностное лицо федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.
Истребование документов в соответствии с настоящим пунктом производится в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному статьей 93.1 настоящего Кодекса, и в сроки, установленные настоящим пунктом.
Истребуемые в соответствии с настоящим пунктом документы (информация) представляются лицами, указанными в абзаце первом настоящего пункта, в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в установленный настоящим пунктом срок, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, при получении от лица, у которого истребованы документы (информация), уведомления о невозможности представления в установленный срок документов (информации) и о сроке (при необходимости), в течение которого эти документы (информация) могут быть представлены, вправе продлить срок представления этих документов (информации). Указанное уведомление представляется в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 93 настоящего Кодекса.
8. В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки.
Справка о проведенной проверке вручается лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения.
В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику по почте заказным письмом.
В случае направления справки о проведенной проверке по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
9. Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка), в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.
Форма акта проверки и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
10. Акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем.
Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.
11. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 настоящего Кодекса. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога (завышение суммы убытка), и расчет суммы такого занижения (завышения).
12. Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.
В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
13. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
14. Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному статьей 101 настоящего Кодекса.
15. Материалы и сведения, полученные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.
Комментарий к Статье 105.17 НК РФ
1. В комментируемой главе определены особенности осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Здесь прежде всего необходимо отметить следующее.
В соответствии с ч. 8 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном комментируемой главой, принимается с учетом следующих особенностей: в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ в 2012 г., указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2013 г.; в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с названной гл. 25 НК РФ в 2013 г., указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2015 г.
Комментируемая статья предусматривает и регламентирует проведение проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. комментарий к ст. 105.3 НК РФ), полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Согласно части 7 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ положения комментируемой статьи до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 г. - 100 млн. рублей; в 2013 г. - 80 млн. рублей (эти правила распространяются и на ст. 105.15 и 105.16 части первой НК РФ, в отношении термина "несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок" см. комментарий к ст. 105.15 НК РФ).
Как установлено в п. 1 комментируемой статьи, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (при этом в юридико-технических целях для обозначения в комментируемой главе такой проверки введено сокращенное обозначение "проверка") проводится ФНС России по месту ее нахождения.
При этом предусмотрено, что проверка проводится:
либо на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со ст. 105.16 части первой НК РФ;
либо при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика согласно п. 10 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Изложенные правила п. 1 комментируемой статьи закреплены как предусматривающие иное, нежели следующие нормы п. 1 ст. 88 и п. 1 ст. 89 части первой НК РФ:
камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88);
выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89).
Пункт 1 комментируемой статьи предоставляет ФНС России при проведении проверок, предусмотренных данной статьей, право проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95 - 97 части первой НК РФ. Речь идет о следующем.
Статья 95 НК РФ (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ) регламентирует проведение экспертизы:
в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1);
вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе (п. 2);
экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено данным Кодексом. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3);
эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (п. 4);
эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (п. 5);
должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 данной статьи, о чем составляется протокол. При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы (п. 6);
при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта (п. 7);
эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате них выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (п. 8);
заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9);
дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных данной статьей (п. 10).
Статья 96 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) регламентирует привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля:
в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (п. 1);
привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе (п. 2);
участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля (п. 3).
В статье 97 НК РФ регламентировано участие переводчика:
в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик (п. 1);
переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица (п. 2);
переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (п. 3);
переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика (п. 4).
Наряду с прочим в п. 1 комментируемой статьи установлено, что при проведении ФНС России описанных мероприятий налогового контроля в рамках проведения проверок, предусмотренных данной статьей, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
2. В соответствии с п. 2 комментируемой статьи проверка, предусмотренная данной статьей, проводится должностными лицами ФНС России на основании решения руководителя (заместителя руководителя) ФНС России о проведении проверки. При этом установлено, что такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со ст. 105.16 части первой НК РФ. Речь идет об уведомлении или извещении, являющихся в соответствии с п. 1 данной статьи основанием для проведения проверки.
Изложенные правила закреплены как предусматривающие иное, нежели установлено в части первой НК РФ в отношении камеральной и выездной налоговых проверок. Так, камеральная налоговая проверка в соответствии с п. 2 ст. 88 данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) <1> проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Как предусмотрено в п. 2 ст. 89 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28 сентября 2010 г. N 243-ФЗ) <2>, решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено указанным пунктом; решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном ст. 83 данного Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика; решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в налоговом органе; самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 48. Ст. 5519.
<2> СЗ РФ. 2010. N 40. Ст. 4969.
Пункт 2 комментируемой статьи запрещает ФНС России проводить две и более проверки, предусмотренные данной статьей, в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Это правило отличается от положения п. 5 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), согласно которому налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. комментарий к ст. 105.3 НК РФ), о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
В пункте 2 комментируемой статьи также предусмотрено, что в случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка в соответствии с комментируемой статьей и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок). Однородными сделками для целей комментируемой главы согласно п. 5 ст. 105.7 части первой НК РФ признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (см. комментарий к указанной статье).
Наряду с прочим в п. 2 комментируемой статьи установлено, что проведение проверки, предусмотренной данной статьей, в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период. Соответственно, предусмотренная комментируемой статьей проверка не может учитываться при определении повторности камеральной или выездной налоговых проверок.
3. Пункт 3 комментируемой статьи определяет порядок исчисления срока проведения проверки, предусмотренной данной статьей: срок проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. В точности такое же правило исчисления срока проведения выездной налоговой проверки предусмотрено в п. 8 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).
В пункте 3 комментируемой статьи также установлено, что ФНС России обязана уведомить налогоплательщика о принятии решения о проведении проверки, предусмотренной данной статьей, в течение трех дней со дня его принятия. Подобное правило в отношении решения о проведении выездной налоговой проверки не закреплено. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в п. 3 комментируемой статьи речь идет о рабочих днях. Как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
4. Положения п. 4 комментируемой статьи регламентируют сроки проведения проверки, предусмотренной данной статьей: по общему правилу такая проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев; для исключительных случаев предусмотрена возможность продления этого срока до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. При этом полномочия по установлению оснований и порядка продления срока проведения проверки делегированы ФНС России. Таким образом, следует ожидать издания соответствующего приказа ФНС России.
В приведенных положениях прослеживаются аналогии с п. 6 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), в котором регламентированы сроки проведения выездной налоговой проверки: выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев; указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев; основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. комментарий к ст. 105.3 НК РФ). Уместно также упомянуть, что соответствующим актом является Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ <1>, которым среди прочего утверждены основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (приложение 2 к Приказу).
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2007. N 13.
Следует также привести правовую позицию, которая выражена в Определении КС России от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О <1> в отношении п. 6 ст. 89 НК РФ и которая представляется вполне приемлемой в отношении п. 4 комментируемой статьи: что касается используемого в оспариваемом положении понятия "исключительный случай", которое, по мнению заявителя, является неопределенным, то оно, как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений.
--------------------------------
<1> СПС.
В отличие от приведенных положений п. 6 ст. 89 НК РФ в п. 4 комментируемой статьи прямо предусмотрены случаи дополнительного продления срока: в случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев; в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев ФНС России не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
Подобные случаи предусмотрены в качестве оснований для приостановления проведения выездной налоговой проверки. Так, в соответствии с п. 9 ст. 89 части первой НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 данного Кодекса; 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ; 3) проведения экспертиз; 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
В пункте 4 комментируемой статьи наряду с прочим установлено, что ФНС России обязана направить налогоплательщику копию решения о продлении срока проведения проверки. Подобное правило в отношении решения о проведении выездной налоговой проверки не закреплено. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в п. 4 комментируемой статьи речь идет о рабочих днях. Как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
5. В пункте 5 комментируемой статьи ограничен период, который может быть охвачен проверкой, предусмотренной данной статьей: в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Следует подчеркнуть, что речь идет о годе, в котором вынесено решение о проведении проверки, а не о годе, в котором налогоплательщик был уведомлен о таком решении в соответствии с п. 3 комментируемой статьи.
Изложенное правило п. 5 комментируемой статьи закреплено как предусматривающее несколько иное, нежели следующие положения п. 4 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ): в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено указанной статьей; в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Как отмечалось в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 февраля 2012 г. N 03-01-18/1-13 <1>, в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ после вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки; при этом решение о проведении проверки принимается с учетом переходных положений, предусмотренных ч. 8 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ (об этих положениях говорилось выше).
--------------------------------
<1> СПС.
Положения п. 5 комментируемой статьи также регламентируют выбор ФНС России метода (комбинации методов) при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами:
предусмотрено, что в случае, если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 части первой НК РФ, или их комбинацию, то ФНС России обязана при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применять метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком;
установлено, что применение иного метода (комбинации методов) возможно только в том случае, если ФНС России докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми;
ФНС России запрещено применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные разделом V.1 НК РФ.
При применении данных правил следует учитывать, что разделом V.1 НК РФ не предусмотрено предварительное декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования (см. ст. 105.16 НК РФ и комментарий к ней).
6. Норма п. 6 комментируемой статьи закрепляет право ФНС России направить налогоплательщику требование о представлении документации, предусмотренной ст. 105.15 "Подготовка и представление документации в целях налогового контроля" части первой НК РФ, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). В данной норме также установлена обязанность налогоплательщика представить указанную истребуемую документацию в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) речь идет о рабочих днях. Как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
В отношении порядка направления и исполнения указанного требования о представлении документации рассматриваемая норма отсылает к положениям п. 1, 2 и 5 ст. 93 части первой НК РФ. Речь идет о следующих положениях указанной статьи (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ):
должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 1);
истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2). Соответствующим актом является Приказ ФНС России от 17 февраля 2011 г. N ММВ-7-2/168@, которым утверждены Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи <1>;
--------------------------------
<1> РГ. N 75. 2011. 8 апреля.
в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5).
7. В норме п. 7 комментируемой статьи предусмотрено право должностного лица ФНС России, проводящего проверку, истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.
При этом согласно данной норме подлежит применению порядок, аналогичный порядку истребования документов, установленному ст. 93.1 части первой НК РФ. Соответственно, подлежат применению следующие положения указанной статьи (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ):
налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку (п. 3);
в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных п. 1 ст. 93 данного Кодекса (п. 4);
лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации). Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 и 5 ст. 93 данного Кодекса (п. 5, о положениях п. 2 и 5 ст. 93 НК РФ см. выше);
отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 данного Кодекса (п. 6);
порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 7). Соответствующим актом является Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, которым среди прочего утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (приложение 3 к Приказу).
8. Положения п. 8 комментируемой статьи предусматривают и регламентируют процедуру составления справки о проведенной проверке (эта регламентация аналогична содержащейся в п. 15 ст. 89 части первой НК РФ регламентации составления справки о проведении выездной налоговой проверки):
на проверяющего возлагается обязанность в последний день проверки составить справку о проведенной проверке, в которой должны быть зафиксированы предмет и сроки проведения проверки (предмет проверки, предусмотренной комментируемой статьей, сформулирован в п. 1 данной статьи; правило исчисления срока проверки закреплено в п. 3 комментируемой статьи);
проверяющий также обязан вручить справку о проведенной проверке лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку или передать иным способом, свидетельствующим о дате ее получения;
на случай, когда налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, предусмотрено, что справка о проведенной проверке должна быть направлена налогоплательщику по почте заказным письмом. "Заказное" почтовое отправление в соответствии с п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221 <1>, относится к категории регистрируемых, т.е. принимаемых от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемых адресату (его законному представителю) с его распиской в получении;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 17. Ст. 1556.
на случай направления справки о проведенной проверке по почте заказным письмом установлено, что датой ее вручения считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1>, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком справки о проведенной проверке. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) речь идет о рабочих днях. Как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
--------------------------------
<1> ВВАС РФ. 2001. N 7.
9. В норме п. 9 комментируемой статьи предусмотрена необходимость составления должностными лицами, проводившими проверку, акта проверки в случае, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога. Соответственно, при отсутствии указанных фактов акт проверки не составляется. Акт проверки в соответствии с рассматриваемой нормой должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.
Данная норма закрепляет иное, нежели содержащееся в п. 1 ст. 100 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении оформления результатов налоговых проверок: по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки; в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
В пункте 9 комментируемой статьи федеральный законодатель делегировал полномочия по установлению формы акта той проверки, которая предусмотрена данной статьей, и требований к его составлению ФНС России. Таким образом, следует ожидать издания соответствующего приказа ФНС России. Необходимо также упомянуть, что формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению Акта налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложения 4 - 6 к Приказу).
10. Норма п. 10 комментируемой статьи регламентирует подписание акта той проверки, которая предусмотрена данной статьей: акт проверки подлежит подписанию должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем; в случае отказа лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись. Такие же правила подписания актов выездной налоговой проверки и камеральной налоговой проверки предусмотрены в п. 2 ст. 100 части первой НК РФ. Следует подчеркнуть, что в рассматриваемой норме (как и в норме п. 2 ст. 100 НК РФ) не идет речь о необходимости удостоверения свидетелями или понятыми факта отказа лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки.
11. В норме п. 11 комментируемой статьи установлены требования к составлению акта той проверки, которая предусмотрена данной статьей. Прежде всего, установлено, что при составлении акта проверки должны учитываться требования, предусмотренные п. 3 ст. 100 части первой НК РФ. Речь идет о положениях указанного пункта (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ), согласно которым в акте налоговой проверки указываются:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Дополнительно к изложенным требованиям норма п. 11 комментируемой статьи устанавливает, что акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.
12. Положения п. 12 комментируемой статьи регламентируют процедуры вручения (направления) акта той проверки, которая предусмотрена данной статьей (эта регламентация аналогична содержащейся в п. 5 ст. 100 части первой НК РФ регламентации вручения (направления) акта налоговой проверки):
установлено, что акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем);
на случай, когда лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта проверки, предусмотрено, что этот факт подлежит отражению в акте проверки и акт проверки должен быть направлен по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. Заказное почтовое отправление в соответствии с п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221, относится к категории регистрируемых, т.е. принимаемых от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемых адресату (его законному представителю) с его распиской в получении;
на случай направления акта проверки по почте заказным письмом установлено, что датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком акта проверки.
С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в положениях п. 12 комментируемой статьи речь идет о рабочих днях. Как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
13. Норма п. 13 комментируемой статьи предусматривает право лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в ФНС России письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Для реализации этого права отводится 20 дней со дня получения акта проверки. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) речь идет о рабочих днях. Как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
В рассматриваемой норме также предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в ФНС России документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
Изложенные правила п. 13 комментируемой статьи аналогичны содержащимся в п. 6 ст. 100 части первой НК РФ положениям, регламентирующим представление в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту налоговой проверки (с той лишь разницей, что норма п. 6 ст. 100 НК отводит для представления возражений по акту 15 дней со дня получения акта). Соответственно, в отношении п. 13 комментируемой статьи применимо разъяснение, которое дано в п. 29 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и согласно которому суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в установленные сроки. Такое толкование ст. 100 НК РФ позднее было подтверждено правовой позицией, изложенной в Определении КС России от 12 июля 2006 г. N 267-О <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 43. Ст. 4529.
14. В норме п. 14 комментируемой статьи в отношении проверки, предусмотренной данной статьей, установлено, что при рассмотрении акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также при принятии решения по результатам проверки подлежит применению порядок, аналогичный порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 части первой НК РФ. Речь идет о необходимости применения среди прочего следующих положений указанной статьи (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ):
акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 данного Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1);
руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях данной статьи. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 данной статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов (п. 2);
перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; 2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения; 3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; 5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (п. 3);
при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4);
в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 5);
в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 данного Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6);
по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7);
в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей данного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения (п. 8);
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 данного Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части (п. 9).
Уместно упомянуть, что в целях обеспечения реализации норм раздела V.1 части первой НК РФ Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ в данную часть Кодекса введена ст. 129.3, предусматривающая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В соответствии с п. 1 указанной статьи неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей. Как установлено в п. 2 указанной статьи, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной этой статьей, при условии представления им ФНС России документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
Согласно заключительному положению ч. 9 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное изложенной ст. 129.3 НК РФ, осуществляется в следующем порядке:
при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2012 г., применяется порядок, действовавший до 1 января 2012 г.;
при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется;
при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога;
при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 г. применяются положения п. 1 ст. 129.3 НК РФ.
Необходимо также отметить, что Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ в п. 2 ст. 45 части первой НК РФ включен новый подп. 4, в результате чего установлено, что взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, производится в судебном порядке.
15. Норма п. 15 комментируемой статьи предусматривает, что материалы и сведения, полученные ФНС России при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении предусмотренной данной статьей проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.
Данное правило аналогично норме п. 4 ст. 101 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ), устанавливающей, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Другой комментарий к Ст. 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации
Комментарий к статье 105.17 НК в процессе написания. Заходите позже.