Новая редакция Ст. 119 НК РФ
1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета
влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
2. Непредставление управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок
влечет взыскание штрафа в размере 1 000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.
Комментарий к Статье 119 НК РФ
Обязанность представления налоговой декларации установлена ст. 80 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу. Причем под налоговой декларацией как видом налоговой отчетности понимается как отчетность физических, так и юридических лиц. Налоговая декларация должна быть подана в установленный срок.
Налоговый кодекс не указывает конкретных сроков подачи налоговой декларации, а содержит лишь отсылочную норму, гласящую, что налоговая декларация представляется в установленные законом сроки (п. 6 ст. 80). Если налоговая декларация направляется по почте, то она считается представленной в момент отправки заказного письма с описью вложения (п. 2 ст. 80 НК РФ).
Объектом налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, является установленный порядок представления в налоговые органы налоговой декларации, а также других документов. При этом нарушаются требования: ст. ст. 80, 81 НК РФ (посвященные налоговым декларациям, порядку ее представления и изменения), ст. ст. 88, 93 НК РФ, ряда других норм (о представлении документов по требованию налогового органа). Непосредственный объект анализируемого налогового правонарушения - нарушение установленных сроков представления налоговых деклараций.
В чем заключается опасность данного деяния? Опасность данного налогового правонарушения состоит в том, что оно посягает на установленный порядок взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками (их законными представителями), подрывает возможность своевременного и полного налогового контроля, создает благоприятные условия для совершения ряда других налоговых правонарушений (чаще всего связанных с неуплатой, неполной уплатой налога, сокрытием объектов налогообложения и т.д.).
Объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренную п. п. 1, 2 комментируемой статьи, отражают следующие моменты:
а) ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за два самостоятельных налоговых правонарушения:
- нарушение установленного срока представления налоговой декларации;
- непредставление налоговой декларации в сроки, упомянутые в п. 2 комментируемой статьи 119 НК РФ.
Именно объективной стороной упомянутые выше налоговые правонарушения отличаются друг от друга;
б) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных им доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, начисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате им, на бланке установленной формы (лично или посредством почтового отправления) (п. п. 1 - 3 ст. 80 НК РФ);
в) срок представления налоговой декларации по каждому виду налога устанавливается тем или иным актом законодательства о налогах (например, налоговая декларация по подоходному налогу с физического лица должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в течение которого физическое лицо получило подлежащий декларированию совокупный доход и т.д.);
г) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета. При этом следует иметь в виду, что:
- организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, а если в нее входят филиалы и иные обособленные подразделения на территории РФ или в ее собственности находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество (включая транспортные средства), - по месту нахождения каждого подразделения (недвижимого имущества);
- индивидуальные предприниматели и приравненные к ним (для целей налогообложения) лица подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту их жительства;
- другие физические лица ставятся на учет по месту их жительства самими налоговыми органами в соответствии с правилами ст. 83 НК РФ;
- любые физические лица, имеющие подлежащие налогообложению объекты недвижимости и транспортные средства, подлежат также налоговому учету по месту нахождения упомянутого объекта (ст. ст. 83 - 85 НК РФ);
д) упомянутый в п. 2 комментируемой статьи срок (180 дней) исчисляется в календарных днях. Отсчет этого срока начинается со следующего (после установленного законодательством о налогах дня представления налоговой декларации потому или иному налогу) дня. Порядок представления налоговой декларации в последний день определяется правилами статьи 6.1 НК РФ;
е) налоговое правонарушение, указанное в комментируемой статье, в основном совершается в форме бездействия: виновный или не исполняет свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации, или пропускает срок, указанный в п. 2 комментируемой статьи.
Данное налоговое правонарушение нужно отличать от нарушения правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ).
Правильному применению комментируемой статьи будет способствовать учет позиций Конституционного Суда (по вопросу о соответствии ст. 119 НК РФ Конституции РФ), изложенной в Определениях N 291-О и N 316-О.
Субъектами налоговых правонарушений, указанных в п. п. 1, 2 комментируемой статьи, являются налогоплательщики - организации и физические лица:
а) ни налоговые агенты, ни иные лица не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного п. п. 1, 2 ст. 119 НК РФ;
б) ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного в УК РФ;
в) привлечение организации к ответственности по ст. 119 НК РФ не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) от административной, уголовной, иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Так, в соответствии со ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях нарушение установленных сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на руководителей организаций в размере от 3 до 5 МРОТ;
г) привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ не освобождает от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.
Анализируя субъективную сторону деяний, которым посвящена комментируемая статья, следует учесть, что она может выражаться как умышленно, так и по неосторожности.
Перечислим санкции за деяния, предусмотренные в комментируемой статье:
а) налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов от суммы налога (а не от суммы полученного дохода), подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации. При этом штраф взыскивается:
- за каждый полный месяц, прошедший со дня, когда налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию (отсчет начинается со дня, следующего за указанным днем);
- за каждый неполный месяц (если отсчет начинается не с начала месяца);
- в размере, не превышающем 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе налоговой декларации, срок представления которой нарушен (но не менее 100 руб.);
б) деяние, предусмотренное п. 2 ст. 116 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере:
30% суммы налога, подлежащей уплате на основе не представленной в течение 180 дней налоговой декларации;
10% суммы налога, подлежащей уплате на основе упомянутой декларации (начиная с 181-го дня непредставления).
При этом уплата штрафов осуществляется за каждый полный, каждый неполный месяц;
в) штрафы, предусмотренные комментируемой статьей, не поглощают друг друга.
Размеры налоговых санкций, предусмотренных ст. 119 НК РФ, подлежат уменьшению или увеличению в соответствии с правилами ст. ст. 112, 114 НК РФ.
Другой комментарий к Ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации
1. Статья 119 Кодекса устанавливает налоговую ответственность налогоплательщиков за неисполнение или ненадлежащее исполнение закрепленной подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (см. комментарий к ст. 23 Кодекса).
Налоговая декларация, как определено в п. 1 ст. 80 Кодекса, представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Порядок представления налоговой декларации в налоговый орган установлен ст. 80 Кодекса (см. комментарий к ст. 80 Кодекса).
На конкретном примере в п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 Кодекса) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Как указано в примере, ответчик, являясь плательщиком определенных видов налогов, обязан был представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.
МНС России в письме от 22 января 2002 г. N СА-6-04/60 "О представлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями" <*> разъяснило, что в ст. 227, 229 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса, а также в подп. 4 п. 1 ст. 23 Кодекса установлена обязанность индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) декларацию по налогу на доходы физических лиц независимо от наличия у них объекта налогообложения. Непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок, по мнению МНС России, является основанием для привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 Кодекса.
--------------------------------
<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 3.
Президиум ВАС России в п. 13 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, на конкретном примере указал, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 Кодекса.
По мнению МНС РФ, выраженному в письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@ "О привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков единого социального налога" <*>, за непредставление в соответствии с п. 3 ст. 243 гл. 24 "Единый социальный налог" части второй Кодекса расчета авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщика-работодателя налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса. На случай формирования противоположной судебной практики МНС России считает, что такие налогоплательщики могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 2002. N 34.
Однако в п. 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, на конкретном примере разъяснено, что предусмотренный ст. 119 Кодекса штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.
С учетом приведенного разъяснения, данного в п. 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, МНС России в письме от 8 декабря 2003 г. N 14-3-04/3243-4-ау387 "О применении ответственности, предусмотренной ст. 119 НК" <*> выразило мнение о том, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 119 Кодекса, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.
--------------------------------
<*> Налогообложение. 2004. N 1.
В качестве обоснования МНС России привело следующее:
статьи 287 - 289 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса содержат положения, устанавливающие обязанность налогоплательщиков и сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций за соответствующий отчетный период;
пунктом 1 ст. 289 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей Кодекса.
Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение сроков представления налоговой декларации предусмотрена ст. 15.5 КоАП: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.
Уголовная ответственность граждан-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налога или сбора, совершенное путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, установлена в ст. 198 УК, уголовная ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налога или сбора, совершенное путем непредставления налоговой декларации, - в ст. 199 УК РФ.
В пункте 37 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что поскольку Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 Кодекса срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления (см. комментарий к ст. 115 Кодекса). С учетом данного разъяснения МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" <*> указало, что моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Кодекса, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.
--------------------------------
<*> Нормативные акты для бухгалтера. 2001. N 18.
2. В пункте 2 ст. 119 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав налогового правонарушения, связанного с непредставлением налоговой декларации.
Квалифицирующим признаком является непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока.
МНС России в указанном выше письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 обращало внимание налоговых органов на то, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 и 2 ст. 119 Кодекса является неправомерным.
Следует отметить, что санкция п. 2 ст. 119 Кодекса не предусматривает в отличие от п. 1 комментируемой статьи нижний предел штрафа. Соответственно, при представлении в налоговый орган налоговой декларации, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 комментируемой статьи, не применяется. Такая позиция выражена, в частности, в письме МНС России от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/1279-Т890 <*>.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 12.
3. Пункт 3 ст. 119 Кодекса в первоначальной ред. устанавливал налоговую ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу и за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 3 из комментируемой статьи исключен, а налоговая ответственность за указанные нарушения установлена ст. 129.1 и 126 Кодекса соответственно.